Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» № 17/2009

Д. В. Дурново, главный редактор издательства «Аюдар Пресс»

Вопрос:

В марте 2009 года организация заключила кредитный договор, по условиям которого банк оставил за собой право на изменение процентной ставки, однако фактически не менял ее. Как в указанном случае определить сумму расходов по процентам в целях налогообложения прибыли? (Организация учитывает доходы и расходы методом начисления. Отчетным периодом для нее являются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Предельная величина процентов в налоговом учете определяется в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ – исходя из ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной соответствующим образом.)

Как правильно считать проценты по этому кредиту в III квартале текущего года (с учетом того, что с 1 августа предельный размер налоговых процентов изменен – теперь ставка рефинансирования увеличивается не в полтора, а два раза)?

Ответ:

Прежде всего напомним, что проценты по долговым обязательствам в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. В соответствии с последней фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную величину, которая определяется либо из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях, либо из ставки рефинансирования ЦБР (как следует из вопроса, именно этот способ и используется организацией при расчете «налоговых» процентов).

Тогда особо стоит обратить внимание на абз. 5 – 7 п. 1 ст. 269 НК РФ, которыми определено: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, следует использовать при расчете ставку рефинансирования ЦБР, действовавшую на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств – ставку рефинансирования ЦБР, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.

В случае если договор содержит условие об изменении процентной ставки, необходимо применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов (Письмо Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/154).

Поскольку кредитор (банк) сохранил за собой право на изменение процентной ставки, независимо от того, воспользуется он им реально или нет, при расчете лимита учитываемых процентов нужно использовать учетную ставку ЦБР на дату признания расходов. Такое мнение, в частности, высказано Минфином в Письме от 11.08.2008 № 03-03-06/1/453[1].

К сведению: для возможности применения ставки рефинансирования ЦБР, действовавшей на дату привлечения денежных средств, процентная ставка за пользование кредитом не должна изменяться в течение всего срока действия договора. Поэтому если к первоначальному договору заключено дополнительное соглашение и изменена ставка, то с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать учетную ставку ЦБР на дату признания расходов в виде процентов. Причем данное правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/1/80).

Теперь поговорим о том, когда (по результатам месяца или квартала) и каким образом следует рассчитывать предел учета процентов в целях налогообложения прибыли.

Итак, в силу абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ определено: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. (Кстати, таковыми (отчетными периодами) на основании п. 2 ст. 285 НК РФ признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.)

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, в рассматриваемом случае (налогоплательщик отчитывается за I квартал, полугодие, девять месяцев) ежемесячно надо определять сумму фактически начисленных процентов, которые подлежат уплате за этот месяц по условиям договора, а предельный размер процентов рассчитывать по окончании каждого отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев)[2]. Данное мнение подтверждено Письмом Минфина России от 21.05.2009 № 03-03-05/91 (доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 10.06.2009 № ШС-17-3/110@).

Еще один момент. Доходы и расходы в налоговом учете определяются нарастающим итогом. И в пункте 3 ст. 318 НК РФ указано, что база для исчисления предельной суммы расходов также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (в расчете, как было отмечено, используется ставка рефинансирования на последнее число отчетного (налогового) периода). Поэтому, если учетная ставка изменилась (что в последнее время не редкость), может возникнуть вопрос о пересчете налоговой базы за весь «наращенный» период. Какой алгоритм здесь надо использовать?

Разъяснения на этот счет финансовое ведомство дало в Письме от 02.07.2009 № 03-03-06/2/129: сначала следует определить сумму признаваемых расходов за I квартал, а во втором отчетном периоде (полугодии) к этой сумме прибавить величину учитываемых процентов за II квартал. При этом (в случае изменения ставки рефинансирования ЦБР во втором отчетном периоде) пересчет расходов в виде процентов за первый отчетный период не производится. (Аналогичным образом поступают далее.) Другими словами, в отношении процентов действует поквартальный принцип определения расходов.

Пример 1.

Компания «Ковчег» взяла (20.03.2009) кредит в банке на сумму 15 000 000 руб. под 20% годовых. По условиям договора банк вправе изменять ставку в периоде кредитования, но фактически ставка не менялась.

Значение ставки рефинансирования, установленной ЦБР, представлено в таблице.

Срок, с которого установлена ставка

Размер ставки рефинансирования
(% годовых)

с 07.08.2009

10,75 <*>

с 13.07.2009

11

с 05.06.2009

11,5

с 14.05.2009

12

с 24.04.2009

12,5

с 01.12.2008

13

<*> См. Указание ЦБР от 07.08.2009 № 2270-У.

Сумма процентов за I квартал 2009 года (10 дней марта) составила 82 192 руб. (15 000 000 руб. х 10 дн. / 365 дн. х 20%).

Максимальная сумма процентов, учитываемая в целях налогообложения прибыли, при этом равна 80 137 руб. (15 000 000 руб. х
10 дн. / 365 дн. х 13% х 1,5)[3].

За II квартал 2009 года (91 день) компания перечислила в банк (предположим, что основную сумму долга она не погашала) в качестве процентов 747 945 руб. (15 000 000 руб. х 91 дн. / 365 дн. х 20%).

В налоговых расходах за этот период компания учтет 645 103 руб. (15 000 000 руб. х 91 дн. / 365 дн. х 11,5% х 1,5).

По строке 201 «Расходы в виде процентов по долговым обязательствам» приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль[4] будут отражены следующие суммы:

– за I квартал 2009 года – 80 137 руб.;

– за полугодие 2009 года – 725 240 руб. (80 137 + 645 103).

Перейдем к рассмотрению другого спорного момента. Известно, что с 1 августа 2009 года повышен предельный размер процентов по рублевым займам и кредитам, которые можно учесть в целях налогообложения прибыли, – теперь ставка рефинансирования увеличивается в два раза (ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ[5]). Нетрудно заметить, что поправки внесены до окончания отчетного периода, поэтому у налогоплательщика и возник вопрос: как рассчитать проценты в III квартале 2009 года?

На наш взгляд, предельные проценты придется поделить – одну часть (так сказать, июльскую) признать в расходах по старым правилам (в соответствии со ставкой рефинансирования, увеличенной в полтора раза); другую часть – по новым правилам.

При этом (обратите внимание) учетная ставка будет одинакова и (как уже было отмечено) будет зависеть от условий договора: расчет предельных процентов производится исходя из размера учетной ставки на конец отчетного периода (30.09.2009), если кредитор оставил за собой право изменять ставку; либо на дату привлечения заемных средств, если кредитный договор такого условия не содержит.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

В III квартале 2009 года (при условии непогашения основной суммы долга) сумма процентов составит:

– в июле и августе – по 254 795 руб. в месяц (15 000 000 руб. х 31 дн. / 365 дн. х 20%);

– в сентябре – 246 575 руб. (15 000 000 руб. х 30 дн. / 365 дн. х 20%).

В целях налогообложения прибыли компания учтет следующие суммы процентов:

– в июле – 205 428 руб. (15 000 000 руб. х 31 дн. / 365 дн. х 10,75% х 1,5);

– в августе – 254 795 руб. (Расчеты показали, что предельно допустимая сумма «налоговых» процентов равна 273 904 руб. (15 000 000 руб. х 31 дн. / 365 дн. х 10,75% х 2). Значит, фактически начисленные проценты учитываются в расходах в полной сумме.);

– в сентябре – 246 575 руб. (Здесь аналогичная ситуация: поскольку фактически начисленные проценты меньше «налогового» лимита (265 068 руб. (15 000 000 руб. х 30 дн. / 365 дн. х 10,75% х 2)), они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли в полной сумме.)

[1] Конечно, стоит отметить: в арбитражной практике есть примеры, свидетельствующие о том, что некоторые суды с такой постановкой вопроса не согласны. И, если фактически процентная ставка не менялась, налогоплательщик вправе рассчитать предельную ставку процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБР, действовавшей на дату привлечения денежных средств (см., например, Определение ВАС РФ от 19.09.2008 № 16643/07, которым высшие арбитры оставили в силе Постановление ФАС СЗО от 15.05.2008 № А05-6693/2007. Здесь судьи сослались (в том числе) на положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Понятно, что в условиях, когда ЦБР вновь стал постепенно снижать учетную ставку, компаниям выгодна точка зрения, отраженная в указанном постановлении. Но рассчитывать исключительно на положительное решение судей в данной ситуации не стоит.

[2] Разумеется, если отчетными периодами организации являются месяцы, организация ежемесячно определяет не только сумму фактически начисленных процентов, но и предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах.

[3] Напомним, что предельная величина процентов, признаваемых расходом (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте. В период приостановления действия этой нормы Налогового кодекса – с 01.09.2008 по 31.12.2009 (см. п. 22 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) – предельная величина процентов принимается равной ставке ЦБР, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам в рублях, равной 22% – в валюте.

[4] Утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.

[5] См. также статью А. Б. Сухова «Ипотека становится дешевле» в этом номере журнала.