Ерковская Т. Ю., консультант по налогам и сборам

Нередко для строительства объектов привлекаются заемные средства. Затраты, связанные с их получением и использованием, включают проценты, причитающиеся к оплате кредиторам. Каков порядок признания и учета процентов строительными компаниями? Ответить на этот вопрос помогут последние разъяснения Минфина России и арбитражная практика.

Бухгалтерский учет

Правила учета затрат, связанных с обслуживанием заемных средств, для бухгалтерского и налогового учета различны. Кроме того, в бухгалтерском учете существуют и свои особенности.

Порядок бухгалтерского учета займов и кредитов регламентирует ПБУ15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. №60н.
По общему правилу затраты в виде процентов по заемным средствам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Исключением является та часть процентов, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Согласно пункту 13 ПБУ 15/01, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство.

Затраты по займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива в случаях:

- возникновения расходов по строительству инвестиционного актива;
- фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
- наличия фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Проценты и дополнительные затраты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до конца месяца, в котором актив был принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 30 ПБУ 15/01). Следовательно, при строительстве объектов основных средств, по которым предусмотрено начисление амортизации, проценты по заемным средствам, а также дополнительные затраты, связанные с их получением, включаются в стоимость основных средств. Первоначально все затраты формируются на счете 08 «Внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 (67)

- учтены проценты по заемным средствам в стоимости строительства.

Если же строится объект, по которому амортизация не начисляется, то в стоимость такого актива проценты и дополнительные затраты по заемным средствам не включаются, а относятся на текущие расходы организации:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 66 (67)
- учтены проценты по заемным средствам.

Налоговый учет

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Так сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. При этом расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Порядок учета расходов в виде процентов определен статьей 328 Налогового кодекса РФ.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, иные заимствования независимо от формы их оформления. Для целей исчисления прибыли расходы в виде процентов по заемным средствам нормируются. Статья 269 Налогового кодекса РФ предусматривает нормирование расходов исходя либо из среднего уровня процентов, либо из ставки рефинансирования. Рассмотрим эти способы подробнее.

РАСЧЕТ ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ

При выборе такого варианта в расходах учитывается вся сумма процентов. Но только если соблюдаются следующие условия:
- у строительной компании должно быть несколько займов (кредитов), полученных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
- размер начисленных по долговому обязательству процентов не должен отклоняться более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов по другим займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Сопоставимыми считаются займы (кредиты), выданные:

- в одинаковой валюте;
- на одинаковые сроки;
- в сопоставимых объемах;
- под аналогичные обеспечения.

При этом следует учитывать, что чиновники не признают займы, полученные от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, сопоставимыми. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130. В то же время, по мнению финансистов, кредиты, выданные разными организациями, например банком и не кредитной организацией, могут быть признаны сопоставимыми при условии соответствия другим критериям, установленным пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 11 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/850).

Порядок определения сопоставимости по названным критериям определяется в учетной политике (кроме валюты). То есть строительная компания может самостоятельно установить наиболее подходящие для нее критерии, поскольку в Налоговом кодексе РФ понятия «на одинаковые сроки», «в сопоставимых объемах» и т. д. не раскрыты. Однако и здесь финансисты установили ряд ограничений. Так, по их мнению:

- отклонение по размеру заимствований более чем на 20 процентов является недопустимым (письмо от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35);
- отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 процентов является допустимым (письмо от 27 августа 2004 г. № 03-03-01-04/1/20);
- изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми.

Следует обратить внимание на один интересный нюанс.

В пункте 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ говорится о выданных на сопоставимых условиях долговых обязательствах. То есть речь идет не о полученных организацией кредитах, которые ей требуется сравнить на предмет их сопоставимости, а именно о выданных обязательствах. Получается, что если исходить из буквального прочтения, то оценку сопоставимости должен осуществлять кредитор в отношении обязательств, которые он выдал. Чиновники же понимают эту норму, как если бы в ней говорилось об обязательствах, полученных на сопоставимых условиях, что дало возможность оценивать сопоставимость условий заемщику. По данному вопросу имеется арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. № А72-530/2007 судьи поддержали организацию.

Проанализировав абзац 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, арбитры согласились с доводами компании о том, что в приведенной правовой норме речь идет не об отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях у налогоплательщика, получающего кредит, а об отсутствии у заимодавца иных организаций, которым выдается кредит на сопоставимых условиях.

ПРИМЕР 1

В I квартале 2008 года ООО «Инвестстрой» получены три банковских кредита на сопоставимых условиях:

- 10 января - 900 000 руб. под 22 процента годовых;
- 21 января - 800 000 руб. под 20 процентов годовых;
- 31 января - 750 000 руб. под 18 процентов годовых.

Требуется определить сумму расходов в виде процентов, принимаемых в налоговом учете, за I квартал. Сначала рассчитаем средний уровень процентов по полученным кредитам:

(900 000 руб. х 22% + 800 000 руб. х 20% + 750 000 руб. х 18% )/(900 000 руб. + 800 000 руб. + 750 000 руб.) х 100 = 20,12%.

Далее определим верхний и нижний допустимый предел среднего уровня процентов:

20,12% х 1,2 = 24,14%;
20,12% : 1,2 = 16,77%.


Как видим, процентные ставки по всем полученным кредитам соответствуют необходимым условиям, значит, суммы процентов можно учитывать в полном объеме. Определим общую сумму расходов по процентам, принимаемым в налоговом учете:

900 000 руб. х 22% : 366 дн. х 82 дн. + 800 000 руб. х 20% /366 дн. х 71 дн. + 750 000 руб. х 18% : 366 дн. х 61 дн. =
= 97 898,91 руб.


Следует отметить, что при изменении ставок сравнивать со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, нужно как первоначальные проценты, так и начисленные впоследствии по измененным ставкам. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 31 марта 2008 г. № 03-03-06/1/218.

РАСЧЕТ ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов и равной 15 процентам - для валютных кредитов. Необходимо отметить, что организация может выбрать такой способ учета затрат процентов, даже имея сопоставимые долговые обязательства.

Правила учета зависят от того, предусмотрено договором изменение ставки или нет.

Если процентная ставка не меняется в течение всего срока действия договора, то для расчета суммы процентов нужно брать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения денежных средств (а не на дату подписания договора).

Если же ставка в соответствии с условиями договора меняется (и в отношении прочих долговых обязательств) в расчетах применяется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

По этому поводу есть несколько разъяснений Минфина России (см. письма от 5 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/80, от 27 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/701, от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/602), из которых следует, что, даже если процентная ставка не менялась, но такая возможность была предусмотрена условиями договора, расчеты следует производить исходя из действующей на дату признания расходов ставки рефинансирования.
Обратите внимание: в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ указано, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается на конец соответствующего отчетного периода. Это означает, что для расчета предельной величины процентов принимается ставка рефинансирования, действующая на конец отчетного периода.

ПРИМЕР 2

ОАО «Зодчий» (подрядчик) ведет строительство объекта недвижимости (без авансирования). Для окончания строительства в банке был получен кредит в сумме 500 000 руб. на срок с 10 января по 30 июня 2008 года. Процентная ставка по договору - 17 процентов годовых, но предусмотрено, что в течение срока действия договора она может изменяться. Денежные средства поступили на счет заемщика 10 января 2008 года. В бухгалтерском учете будут учтены фактически начисленные суммы процентов.

31 января:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 66

- 5109,29 руб. (500 000 руб. 5 17% : 366 дн. 5 22 дн.) - начислены проценты по кредиту.
Аналогичная проводка была сделана и в конце других месяцев. При этом сумма процентов составила:

- в феврале - 6734,97 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 29 дн.);
- в марте - 7199,45 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 31 дн.);
- в апреле - 6967,21 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 30 дн.);
- в мае - 7199,45 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 31 дн.);
- в июне - 6967,21 руб. (500 000 руб. х 17% : 366 дн. х 30 дн.).

Общая сумма начисленных процентов равна 40 177,58 руб.

Для налогового учета потребуются следующие данные.

В течение срока договора действовали ставки рефинансирования:

- на 10 января 2008 года - 10 процентов;
- с 4 февраля - 10,25 процента;
- с 29 апреля - 10,5 процента;
- с 10 июня - 10,75 процента.

Нужно определить сумму расходов в виде процентов, принимаемых в налоговом учете за I квартал и за полугодие.
На конец I квартала действовала ставка рефинансирования, равная 10,25 процента.
Предельная величина ставки на 31 марта 2008 года составляла 11,275 процента (10,25% х 1,1).
Количество дней фактического пользования средствами - 82.

Рассчитаем сумму процентов за I квартал:

500 000 руб. х 11,275% : 366 дн. х 82 дн. = 12 630,46 руб.

На конец полугодия действовала ставка рефинансирования, равная 10,75 процента.
Предельная величина ставки на 30 июня 2008 года составляла 11,825 процента (10,75% х 1,1).

Количество дней фактического пользования средствами во втором квартале - 91.
Рассчитаем сумму процентов за II квартал:

500 000 руб. х 11,825% : 366 дн. х 91 дн. = 14 700,48 руб.

Итого за полугодие сумма начисленных процентов составила 27 330,94 руб. (12 630,46 + 14 700,48).

Поскольку фактически начисленные суммы процентов будут отличаться от сумм, рассчитанных для налогового учета, возникнут постоянные налоговые разницы. Их необходимо отразить в бухгалтерском учете.

31 марта:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- 1539,18 руб. (5109,29 руб. + 6734,97 руб. + 7199,45 руб. - 12 630,46 руб.) х 24% - отражено постоянное налоговое обязательство.

30 июня:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

- 1544,01 руб. (6967,21 руб. + 7199,45 руб. + 6967,21 руб. - 14 700,48 руб.) 5 24% - отражено постоянное налоговое обязательство.
Если же организация строит объект недвижимости для собственных нужд, то учет процентов и налоговых разниц будет вестись по-другому.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив только ситуацию: ОАО «Зодчий» строит офисное здание для собственных нужд. Цифры для расчета процентов оставим прежними.

Тогда проценты будут отражаться ежемесячно на счете 08 «Внеоборотные активы» проводкой:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66

- учтены проценты по кредиту в стоимости строящегося объекта.

Поскольку в бухгалтерском учете начисленные проценты в расходах пока не учитываются, а в налоговом учете в составе внереализационных расходов учтены суммы 12 630,46 руб. - за I квартал и 14 700,48 руб. - за II квартал, возникают налоговые разницы.

Значит, на конец каждого отчетного периода в течение действия договора займа (но только до момента перевода построенного объекта в состав основных средств) их нужно учитывать, в отличие от предыдущего примера, так.

31 марта:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 3031,31 руб. (12 630,46 руб. 5 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

30 июня:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 3528,12 руб. (14 700,48 руб. 5 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Для упрощения примера предположим, что больше никаких процентов не начислялось, строительство было закончено, и 30 июня 2008 года объект был переведен в состав основных средств и сдан в эксплуатацию. Срок его полезного использования установлен равным 361 месяцам (10-я амортизационная группа).

С июля начали начислять амортизацию, то есть стоимость объекта, включая начисленные проценты по заемным средствам, стала списываться на расходы. Значит, начиная с июля в течение всего срока эксплуатации здания, ежемесячно в бухгалтерском учете придется отражать налоговые разницы по процентам.

31 июля 2008 года, 31 августа и т. д.:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 18,17 руб. ((3031,31 руб. + 3528,12 руб.) : 361 мес.) - списана часть отложенного налогового обязательства (по процентам, учтенным ранее в налоговом учете);

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
- 8,54 руб. ((1539,18 руб. + 1544,01 руб.) : 361 мес.) - отражено постоянное налоговое обязательство (по процентам, не учитываемым в налоговом учете).

ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ

Напомним, порядок признания расходов в виде процентов по заемным средствам определен в пункте 8 статье 272 Налогового кодекса РФ: они включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Причем, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если же результатом равномерного признания доходов и расходов явились убытки, то они отражаются в декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды (письмо Минфина России от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/1/310).

Кроме того, финансисты отметили, что расходы могут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (письмо Минфина России от 15 августа 2008 г. № 03-03-06/1/465).
У бухгалтеров часто возникают вопросы, связанные с правомерностью включения в налоговом учете процентов по заемным средствам в стоимость объектов строительства, поскольку в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ содержится норма, позволяющая учитывать в первоначальной стоимости объекта все расходы на его сооружение.

Однако Минфин России неоднократно указывал, что в первоначальную стоимость объектов основных средств проценты за использование заемных средств, полученных на осуществление капитальных вложений, не включаются (письма от 20 августа 2007 г. № 03-03-06/1/577, от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/262 и др.).