Автор: Бурсулая Т. Д., ведущий аудитор
ООО «РАЙТ ВЭЙС»
При осуществлении розничной торговли в магазинах самообслуживания (когда покупатель имеет прямой доступ к товару) одной из причин товарных потерь является кража товара отдельными покупателями.
Как правило, такие случаи, за некоторым исключением, выявляются только по результатам инвентаризации и найти реальных виновных лиц не удается.
Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет товарных потерь в виде недостачи товара.
Уголовно-процессуальное законодательство
Поскольку сумма недостачи образовалась из-за незафиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц (покупателями в торговых залах) в неустановленное время, и объективная возможность установления этих данных отсутствует, уголовное дело по факту хищения не может быть возбуждено, а в случае его возбуждения подлежит прекращению (п. п. 1, 2 ч. 1 ст. 24, ч. 2 ст. 140, п. 2 ч. 1 ст. 145, ч. 1 ст. 148, п. 1 ч. 1 ст. 208 Уголовно-процессуального кодекса РФ).
Бухгалтерский учет
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются организацией, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Товары являются частью материально-производственных запасов организации, которые отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Поскольку по результатам инвентаризации фактическое количество товаров в магазине меньше количества, отраженного по данным бухгалтерского учета, организация обязана отразить недостачу.
Сумма выявленной недостачи товаров списывается со счета 41 "Товары" в размере их фактической себестоимости в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Далее недостача в полной сумме должна быть списана за счет виновных лиц, а в случае их неустановления или отказа судом во взыскании убытков с них - на финансовые результаты (п. 30 Методических указаний, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Так как в данном случае виновные лица не установлены, убытки от недостачи товаров списываются на финансовые результаты организации, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 94 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием товаров и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В п. 3 ст. 170 НК РФ четко перечислены ситуации, в которых налогоплательщик обязан восстанавливать суммы "входного" НДС, которые ранее правомерно были заявлены им к вычету.
В этом перечне не упоминается такое основание для восстановления НДС, как утрата товаров.
Однако на практике налоговики всегда требовали и продолжают требовать, чтобы налогоплательщики, списавшие товары, восстанавливали "входной" НДС, ранее принятый к вычету.
В Письме Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163 сформулирован такой подход: налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги) не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Восстанавливать НДС, по мнению Минфина России, нужно во всех случаях выбытия товаров, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей, в частности при выбытии товаров в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
Позиция Минфина РФ, заключающаяся в необходимости восстановления НДС со стоимости похищенных товаров, изложена также в Письмах от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186).
Если Организация решить восстановить НДС, то сумма восстанавливаемого НДС:
- если похищены, утрачены или испорчены МПЗ - равна сумме налога, предъявленной по ним к вычету (Письмо Минфина от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397);
В бухгалтерском учете следует сделать проводку:
| Проводка | Операция |
| Д 91 - К 68 | Восстановлен НДС по похищенному имуществу |
Сумму восстановленного НДС следует:
- отразить в строке 080 разд. 3 декларации по НДС;
- включить в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли.
Налог на прибыль организаций
Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Организации, осуществляющие розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, вправе признать расходы в виде недостачи товаров, возникшей в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время. По мнению ВАС РФ, требование о необходимости подтверждения факта неустановления виновных лиц постановлением следственного органа внутренних дел Российской Федерации на данную ситуацию не распространяется (Решение от 04.12.2013 N ВАС-13048/13).
Основываясь на принятом Решении ВАС РФ, Минфин России разъяснил, что организация вправе учесть убытки от хищений в магазинах самообслуживания в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ при условии их обоснованности и документального подтверждения (Письмо от 07.04.2014 N 03-03-10/15517).
В качестве подтверждающих документов могут выступать, например, инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, акт результатов проверки товаров, бухгалтерская справка с расчетом потерь за определенный период.
Расходы в виде недостачи товаров признаются в момент ее выявления (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Пример
В ходе инвентаризации товаров, находящихся в торговом зале магазина самообслуживания, обнаружена недостача.
Недостача образовалась из-за незафиксированных хищений, совершенных покупателями, в неустановленное время.
Себестоимость похищенных товаров составляет 30 000 руб., которая соответствует стоимости приобретения товаров по данным налогового учета. НДС в размере 5 400 руб. по похищенному товару при его приобретении был предъявлен к вычету из бюджета.
Учет товаров ведется по покупным ценам. Организация для целей налогообложения применяет метод начисления.
Во избежание налоговых споров Организация решила восстановить НДС, ранее предъявленный к вычету из бюджета. В учете Организации недостачу товара следует отразить следующими проводками:
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
При приобретении товара
Оприходован товар (3540 - 540)
41
60
30 000
Отгрузочные документы поставщика,
Акт о приемке товаровОтражена сумма предъявленного НДС
19
60
5 400
Счет-фактура
Принят к вычету предъявленный НДС
68/НДС
19
5 400
Счет-фактура
Произведена оплата поставщику
60
51
35 400
Выписка банка по расчетному счету
При недостаче товара
Выявлена недостача товаров в торговом зале
94
41
30 000
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ
Восстановлен НДС
91-2
68/НДС
5 400
Бухгалтерская справка-расчет
Недостача списана на финансовый результат
91-2
94
30 000
Приказ руководителя, Бухгалтерская справка