Учет суммовых разниц по валютным кредитам и займам

В соответствии с пунктом 1 статьи 140 и пунктом 1 статьи 317 Гражданского кодекса РФ, законным средством платежа на территории РФ является рубль. Но в целях защиты участников денежного обязательства, возникшего из договора займа, от изменения покупательной стоимости рубля вследствие колебания курса национальной валюты часто используется валютная оговорка, которая может отвечать либо интересам должника (когда курс рубля упал по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения суммы кредита), либо интересам кредитора (в обратном случае).

Порядок учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным обязательствам определен ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утверждено Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 года №60н). Данное Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, и отражается в составе кредиторской задолженности (пункты 3, 4 ПБУ 15/01).

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 15/01 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату предоставления займа (кредита). При отсутствии курса ЦБ РФ задолженность учитывается по курсу, определяемому по соглашению сторон.

В бухгалтерском учете задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.

Суммы полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
51	66-1	Зачислен полученный краткосрочный кредит(заем) в рублях на расчетный счет (по курсу условной денежной единицы на дату зачисления на расчетный счет)

Суммы полученных организацией долгосрочных (на срок более 12 месяцев) займов (кредитов) отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
51	67-1	Зачислен полученный долгосрочный кредит(заем) в рублях на расчетный счет (по курсу условной денежной единицы на дату зачисления на расчетный счет)

Организация-заемщик в зависимости от принятой учетной политики может использовать два варианта учета заемных средств, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев:

- осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. В этом случае перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

- учитывать задолженность по полученным займам и кредитам до истечения срока займа (кредита) в составе долгосрочной задолженности.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, должен вестись по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам.

Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам отражается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (пункт 21 ПБУ 15/01).

При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (пункт 22 ПБУ 15/01).

В затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются причитающиеся к уплате проценты по займам, а также суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам признаются расходами того периода (текущими расходами), в котором они были произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В состав инвестиционных активов не включаются объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (пункт 13 ПБУ 15/01).

В соответствии с пункт 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами, за исключением случаев, когда организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты. В данном случае расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов отражаются в бухгалтерском учете с отнесением указанных затрат на операционные расходы (пункт 15 ПБУ 15/01).

Если при заключении договора займа величина денежного обязательства определяется в условных единицах с условием о пересчете указанной суммы в рубли на дату выдачи и погашения по согласованному сторонами курсу и курс на дату возврата суммы займа не совпадает с курсом на дату ее предоставления, то в бухгалтерском учете у заимодавца и заемщика возникает разница в рублевой оценке между суммой предоставленного займа и суммой, переданной в его погашение. Иными словами, указанная разница является следствием изменения покупательной способности рубля (валюты платежа) в течение периода с даты возникновения до даты исполнения денежного обязательства, в том числе возникшего из договора займа, в случаях несовпадения валюты долга и валюты платежа. Аналогичные последствия имеют место при исполнении кредитного договора.

Следствием изменения курса является необходимость квалифицировать возникшую разницу с тем, чтобы определить порядок отражения этой суммы по счетам бухгалтерского учета, в бухгалтерской отчетности и учесть ее в целях налогообложения.

Согласно пункту 11 ПБУ 15/01 в состав затрат, связанных с получением и использованием займов и кредитов, включены курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, которые получены и выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Классификация и порядок определения разниц, возникающих при пересчете суммы основного долга в результате изменения курса условной единицы или иностранной валюты, и порядок их отражения в учете в ПБУ 15/01 отсутствуют.

Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 №2н, установлены особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли. ПБУ 3/2000 регулирует, в частности, порядок отражения в учете курсовых разниц, возникающих в результате такой переоценки, но оно не применяется при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащей оплате в рублях.

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н, и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н, в которых содержится определение суммовой разницы, учитываемой при определении величины доходов и расходов от обычных видов деятельности. Так, согласно пункту 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 определяется суммовая разница в отношении доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 также не содержат понятия суммовой разницы, возникающей при погашении суммы займа, выраженной в условных единицах.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Согласно пункту 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Это требование ПБУ 10/99 объясняется тем, что при передаче активов в погашение займа не происходит уменьшение экономических выгод организации, приводящее к уменьшению ее капитала, поскольку полученные заемные средства также не увеличивают капитал организации, а формируют самостоятельный источник средств.

Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в сумме большей, чем была получена от кредитора), есть на сумму разницы формируется кредиторская задолженность), то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее, в конечном счете, к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным пунктом 2 ПБУ 10/99.

Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным видам деятельности, она учитывается в составе прочих внереализационных расходов. Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения на дату погашения задолженности согласованного курса условной единицы, в целях бухгалтерского учета может быть признана самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку соответствует критериям дохода, установленным пунктом 2 ПБУ 9/99.

Пример.

ЗАО «Вега» получила заем от организации ЗАО «Альфа» 8 февраля 2005 года на приобретение материалов в сумме 10 000 долларов США сроком на 1 месяц под 16% годовых, которые выплачиваются одновременно с погашением займа. В этот же день ЗАО «Вега» перечислила поставщику предоплату за материалы по договору поставки. Материалы были получены 28 февраля 2005 года, списаны в производство 20 марта 2005 года.

Официальный курс доллара США составил:

-8 февраля 2005 года – 31,80 рублей/ USD;

-28 февраля 2005 года – 31,90 рублей/ USD;

-7 марта 2005 года – 32,00 рублей/USD;

-9 марта 2005 года – 32,10 рублей/USD.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
8 февраля 2005 года
51	661	318 000,00 (10 000 х 31,80 рублей/ USD)		Отражено получение краткосрочного займа от ЗАО «Альфа»
60	51	318 000,00 рублей		Отражена предоплата поставщику за материалы
28 февраля 2005 года
10	662	2 937,00 (10 000 х 16% : 365 дней х 21 дней х 31,90 рублей/ USD)		Отражено начисление процентов за пользование займом за февраль
10	60	269 492,00 рублей		Отражена покупная стоимость полученных материалов
193	60	48 508,00 рублей		Отражена сумма НДС по полученным материалам
7 марта 2005 года
911	662	981,00 (10 000 х 16% : 365 дней х 7 дней х 32,00 рублей/USD)		Отражено начисление процентов за пользование займом за период с 01.03.2005 года по 07.03.
9 марта 2005 года
661	51	321 000,00 (10 000 х 32,10 рублей/USD)		Отражено возвращение займа организации ЗАО «Альфа»
912	661	3 000,00 (10 000 – (32,10 рублей/USD - 31,80 рублей/ USD)		Суммовая разница по займу отнесена в состав операционных расходов
662	51	3 940,00 (10 000 х 16% : 365 х 28 дней х 32,10 рублей/USD)		Отражена уплата процентов по займу
10	662	22,00 (3 940,00 – (2937,00 + 981,00))		Отнесена суммовая разница, относящаяся к оплате процентов по займу на стоимость материалов
20 марта 2005 года
20	10	272 548,00 (2 937,00 + 269 492,00 + 119,00 рублей)		Отражено списание материалов в производство

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».