ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Возникновение суммовых разниц у продавца зависит от того, что произошло раньше: отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предварительной оплаты за товар (работы, услуги) следует руководствоваться пунктом 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Другими словами, если выручка признается после оплаты, суммовой разницы не возникает. Таким образом, у продавца не возникает суммовых разниц при получении полной предоплаты за реализуемые товары, работы, услуги независимо от принятой учетной политики для целей бухгалтерского учета.

Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем за реализованные товары (работы, услуги), то у продавца в зависимости от роста или снижения курса валюты возникают положительные или отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы доход продавца (поставщика) увеличивают, а отрицательные – уменьшают (пункт 6.6 ПБУ 9/99).

Суммовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к доходам и расходам от обычных видов деятельности, согласно Приказу Минфина России от 31.10.2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению», отражаются на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Реализация имущества (работ, услуг) на условиях валютной оговорки и начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, отражается записью:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
62 «Расчеты с покупа-телями и заказчи-ками» 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») На стоимость имущества (работ, услуг) с НДС, которая определяется пересчетом в рубли цены сделки, установленной в договоре и выраженной в иностранной валюте по курсу на дату отгрузки имущества (оказания работ, выполнения услуг)
90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») 68 «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения «по отгрузке»)или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения «по оплате») Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет

У продавца на дату оплаты за ранее проданное имущество (работы, услуги) на условиях валютной оговорки подлежит корректировке объем продажи (прочих доходов) вследствие изменения покупательной способности валюты платежа и соответственно продажной цены за имущество (работы, услуги). Указанный факт хозяйственной жизни отражается бухгалтерскими проводками, которые приведены ниже. Данные бухгалтерские записи производятся обычным способом (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте понизился) или методом «красное сторно» (если курс валюты платежа по отношению к иностранной валюте повысился):

Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
Запись производится, когда на дату пересчета обязательств курс иностранной валюты увеличился
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС
90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») 68 «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения «по отгрузке»)или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения «по оплате») Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет
Запись производится, когда на дату пересчета обязательства курс иностранной валюты уменьшился
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») СТОРНО: На величину изменения продажной стоимости имущества (работ, услуг) вместе с НДС
90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») 68 «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения «по отгрузке»)или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения «по оплате») СТОРНО: Начисление (корректировка) НДС, подлежащего уплате в бюджет

Пример.

ЗАО «Вега» в соответствии с заключенным договором реализовало товар, стоимость которого составляет 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Переход права собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (2 февраля 2005 года). Оплата покупателем произведена 7 февраля 2005 года. Себестоимость реализованного товара 250 000,00 рублей. В соответствии с условием договора оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты.

Официальный курс доллара США составил:

-2 февраля 2005 года – 31,80 рублей/ USD;

-7 февраля 2005 года – 31,90 рублей/USD

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонден-ция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
2 февраля 2005 года
62 901 375 240,00 рублей (11 800 х 31,80 рублей/ USD) Отражено признание выручки от реализации
903 68 (76) 57 240,00 рублей (1 800 х 31,80 рублей/ USD) Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя
902 41 250 000,00 рублей Отражено списание себестоимости проданного товара
7 февраля 2005 года
51 62 376 420,00 рублей (11 800 х 31,90 рублей/USD) Отражено поступление оплаты от покупателя
62 901 1 180,00 рублей (11 800,00 х 31,90 рублей/USD - 375 240,00 рублей) Скорректирована выручка на положительную суммовую разницу
903 68 (76) 180,00 рублей (1 800,00 рублей х 31,90 рублей/USD - 57 240,00 рублей) Скорректирована сумма НДС с выручки на положительную суммовую разницу
Бугалтерский учет суммовых разниц у поставщика, возникшей после окончания ОТЧЕТНОГО года

Приведенный выше порядок бухгалтерского учета положительных и отрицательных суммовых разниц справедлив только в том случае, если они возникают в рамках одного календарного года, признаваемого отчетным.

Суммовые разницы, которые возникают в результате того, что оплата за отгруженный товар осуществляется в следующем году необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (расходов) как прибыль (убытки) по операциям прошлых лет, выявленным (признанным) в отчетном году (пункт 8 ПБУ 9/99, пункт 12 ПБУ 10/99) без корректировки показателя выручки предыдущего отчетного периода (года).

Пример.

ЗАО «Вега» в соответствии с заключенным договором реализовало продукцию покупателю на сумму 11 800 долларов США, в том числе НДС 1 800 долларов США. Право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки (12 декабря 2004 года). Оплата от покупателя поступила 5 января 2005 года. В соответствии с условием договора оплата продукции производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на дату оплаты. Себестоимость продукции составила 250 000,00 рублей

Официальный курс доллара США составил:

-12 декабря 2004 года – 31,80 рублей/ USD;

-5 января 2005 года – 31,90 рублей/USD

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонден-ция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
12 декабря 2004 года
62 901 375 240,00 рублей (11 800 х 31,80 рублей/ USD) Отражено признание выручки от реализации
903   68 (76) 57 240,00 рублей (1 800 х 31,80 рублей/ USD) Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя
902  43 250 000,00 рублей Отражено списание себестоимости реализованной продукции
5 января 2005 года
51  62 376 420,00 рублей (11 800 х 31,90 рублей/USD) Отражено поступление оплаты от покупателя
62 911 1 180,00 рублей (11 800,00 х 31,90 рублей/USD - 375 240,00 рублей) Скорректирована выручка на положительную суммовую разницу
912 68 (76) 180,00 рублей (1 800,00 рублей х 31,90 рублей/USD - 57 240,00 рублей) Скорректирована сумма НДС с выручки на положительную суммовую разницу

Более подробно с вопросами учета и налогообложения суммовых и курсовых разниц Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».