Автор: Д. А. Столяров
Журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение" № 8/2016
Как организовать бухгалтерский и налоговый учет использованного растительного масла, если предприятие общепита планирует его продать?
В результате приготовления блюд (изделий) с использованием растительного масла, особенно во фритюре, у предприятия общепита образуются отходы – отработанное (использованное) масло, которое при достаточном количестве вполне можно продать сторонней организации на промышленную переработку. (Использованное масло растительного происхождения перерабатывают в биотопливо и биодизель.) Каким образом должен быть организован бухгалтерский и налоговый учет отработанного масла, если предприятие общепита заключает договор на его продажу?
Приобретение и использование растительного масла
Бухгалтерский учет
Для отражения в бухгалтерском учете приобретенного растительного масла, предназначенного для использования в изготовлении блюд (изделий), применяется счет 10 «Материалы», субсчет 10-1 «Сырье и материалы», или 41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах» (в зависимости от того, какой счет выбран и закреплен в учетной политике предприятием общепита для учета сырья).
|
Инструкция по применению Плана счетов, |
|
|---|---|
|
Счет 10 «Материалы» |
Счет 41 «Товары» |
|
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары, иных подобных ценностей организации |
Предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также предприятиями, оказывающими услуги общественного питания |
|
Субсчет 10-1 «Сырье и материалы» |
Субсчет 41-1 «Товары на складах» |
|
На нем учитывается наличие и движение: сырья и основных материалов, входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении; вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т. п. |
На нем учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т. п. |
|
Методика учета сырья, товаров и производства |
|
|
При наличии кладовой на предприятиях общественного питания продукты и товары учитываются в бухгалтерии на счете 41 «Товары», субсчет 41-1 «Товары на складах» |
|
Масло растительное принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости либо по цене поставщика (если предприятие вправе применять упрощенные способы ведения бухучета) (п. 5, 13.1 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[1]). При передаче масла на кухню (в производство) его стоимость списывают в расходы, что фиксируется по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 10 или 41.
Если предприятие общественного питания является микропредприятием, оно может принять решение о включении стоимости сырья, материалов, товаров в состав расходов сразу же в момент их приобретения, то есть без признания их в учете первоначально в качестве МПЗ (п. 13.2 ПБУ 5/01). Тогда стоимость приобретенного растительного масла отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с поставщиком – счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Информационное сообщение Минфина РФ от 24.06.2016 № ИС-учет-3).
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли стоимость использованного при изготовлении блюд (изделий) растительного масла включается в состав материальных расходов по цене приобретения с учетом расходов на транспортировку и иных затрат, связанных с приобретением МПЗ, на основании пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ. При применении метода начисления датой осуществления материальных расходов в виде сырья и материалов, которые, по сути, являются прямыми расходами, признается дата их передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). А налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Накопление отработанного масла
Бухгалтерский учет
Согласно п. 57, 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[2] отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным (накладным на внутреннее перемещение материалов) с отражением их наименования и количества. Стоимость (а она определяется по цене возможного использования или продажи) учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. В Инструкции по применению Плана счетов для учета наличия и движения отходов производства предложено использовать счет 10, субсчет 10-6 «Прочие материалы». Причем этот счет (а не счет 41) применяется и в том случае, если отходы планируют продать (п. 218 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Таким образом, отработанное масло отражается в учете предприятия общепита по дебету счета 10, субсчет 10-6, в корреспонденции с кредитом счета 20 по цене возможной реализации.
Если продажа отработанного масла предприятием общепита не запланирована, отражать его в учете не нужно, так как в этом случае оно не соответствует признакам актива, то есть не является объектом бухгалтерского учета. Напомним, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России[3]). А будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.
Обратите внимание
Отходы производства подлежат бухгалтерскому учету в случаях, если они соответствуют признакам объектов бухучета, например, признакам МПЗ (Письмо Минфина РФ от 22.07.2015 № 07-01-10/42253).
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли отработанное масло, которое планируется продать, следует квалифицировать в качестве возвратных отходов.
|
Возвратные отходы |
⇒ |
Остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению |
В силу п. 6 ст. 254 НК РФ на стоимость возвратных отходов (которая, если отходы реализуются на сторону, определяется по цене реализации без учета НДС) нужно уменьшить сумму материальных расходов. Считаем, что сделать это необходимо в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанные отходы сдаются на склад предприятия на основании соответствующего первичного документа (например, накладной на внутреннее перемещение) (без привязки к тому, когда будет произведена реализация отходов). Вместе с тем отметим, что Минфин в свое время в Письме от 15.05.2008 № 03-03-06/1/314 представил другой подход.
Возвратные отходы оцениваются по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону. При реализации возвратных отходов, в том числе латунной стружки, доходы от реализации возвратных отходов уменьшают материальные расходы, увеличивая тем самым налоговую базу организации от реализации основной продукции.
Продажа отработанного масла
Бухгалтерский учет
Поскольку продажа отработанного масла не является для предприятий общепита основной деятельностью, поступления от нее рекомендуем признать в качестве прочих доходов, которые отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
|
ПБУ 9/99 «Доходы организации», |
|
|---|---|
|
Доходы от обычных видов деятельности |
Прочие доходы |
|
Такими доходами являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг |
К прочим доходам относятся поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров |
|
Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями |
|
|
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения |
|
|
Инструкция по применению Плана счетов |
|
|
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62. Этот счет дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы |
|
Одновременно с прочими доходами в бухгалтерском учете признаются расходы, связанные с продажей отработанного масла (это прочие расходы – п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»[4]). В качестве расходов в первую очередь выступает стоимость отработанного масла, по которой оно было оприходовано на счете 10, субсчет 10-6.
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли выручка от реализации любого имущества (за минусом НДС) является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Если применяется метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата перехода права собственности на имущество (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). На том, что доходы от продажи возвратных отходов являются доходами от реализации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций, Минфин заострил внимание уже давно (см. письма от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591, от 18.09.2009 № 03-03-06/1/595).
Что касается признания расходов, обратимся к ст. 268 НК РФ, в которой установлены особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав. В частности, здесь (пп. 2 п. 1) сказано, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Применима ли данная норма при реализации возвратных отходов? Положительный ответ дали судьи.
|
Арбитражный суд |
Судебный акт |
Позиция суда |
|---|---|---|
|
АС МО |
Постановление от 20.01.2015 № Ф05-15752/2014 по делу № А40-91610/13 |
Налоговой инспекцией не приняты во внимание положения ст. 254 и пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, из которых следует, что при реализации возвратных отходов необходимо не только уменьшить сумму материальных расходов на стоимость возвратных отходов, но и уменьшить на ту же стоимость доход от их реализации |
|
ФАС УО |
Постановление от 13.09.2011 № Ф09-5521/11 по делу № А60-43783/2010 |
Сумма материальных расходов на производство продукции была уменьшена на учетную цену возвратных отходов, указанная сумма является суммой расходов организации на создание имущества в виде возвратных отходов. При их реализации организация вправе уменьшить полученный доход на стоимость упомянутых отходов (без учета НДС) на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. При таких обстоятельствах вывод судов о соблюдении налогоплательщиком порядка определения стоимости и учета возвратных отходов по учетной цене в составе расходов по налогу на прибыль является обоснованным |
Не против признания в составе расходов от реализации стоимости возвратных отходов и Минфин. Об этом свидетельствуют разъяснения, представленные в Письме от 26.04.2010 № 03-03-06/4/49.
Сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости.
В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций.
* * *
Приобретение и использование при приготовлении блюд (изделий) растительного масла отражаются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке, применяемом в общепите для учета сырья. Что касается отработанного (использованного) масла, его отражение в учете требуется только в том случае, если предприятие решило реализовать его на сторону. Тогда на его стоимость (устанавливается по цене возможной реализации) в бухгалтерском учете уменьшается себестоимость отпущенных в производство материалов (то есть корректируется себестоимость готовой продукции, услуг), а в целях налогообложения прибыли уменьшается сумма материальных расходов. При реализации отработанного масла и в бухгалтерском, и в налоговой учете признаются доходы и расходы от реализации. Причем в состав расходов включается и ранее учтенная стоимость отработанного масла.
[1] Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.
[2] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
[3] Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
[4] Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.