Журнал «Учет в производстве» № 3, март 2010 г.

Антоненко И. В., финансовый директор, группа лизинговых компаний "Северная Венеция"

Чиновники в очередной раз изменили свою позицию по вопросу учета материалов с истекшим сроком годности. Теперь контролеры не возражают против того, чтобы компании учитывали такие затраты при расчете налога на прибыль. Мнение специалистов официальных ведомств по данному вопросу периодически меняется. Поэтому давайте разберемся, имеет ли право производственное предприятие списать стоимость просроченного сырья, а также учесть расходы на его утилизацию.


Утилизация по всем правилам

Стоимость товарно-материальных ценностей, подлежащих утилизации в связи с истечением срока годности, а также расходы на это мероприятие можно учесть при расчете налога на прибыль. К такому выводу пришли налоговые органы в письме ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139. Правда, для этого производственное предприятие должно выполнить обязательное условие.

Чтобы не возникло проблем с учетом расходов на утилизацию, в том числе и со списанием стоимости такой продукции, необходимо провести утилизацию строго по правилам, установленным действующим законодательством.

В противном случае такие расходы не могут быть отражены в налоговом учете как не соответствующие требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.
 

ОСНОВАНИЕ ДЛЯ УНИЧТОЖЕНИЯ

На ряд товаров (продуктов питания, парфюмерно-косметических товаров, медикаментов, товаров бытовой химии и иных подобных товаров) изготовитель должен установить срок годности (п. 4 ст. 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителя», далее – Закон № 2300-1). Производственное предприятие не может использовать в своей деятельности товары с истекшим сроком годности (п. 5 ст. 5 Закона № 2300-1). Ведь в этом случае ставится под угрозу безопасность жизни и здоровья потребителей. А согласно статье 7 Закона № 2300-1, изготовитель обязан обеспечить безопасность своей продукции. В противном случае он должен приостановить свое производство.

Более того, законодательство прямо предписывает собственнику просроченных товаров осуществить их утилизацию или уничтожение (п. 2, 4 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. № 1263, далее – Положение).

Конкретный перечень продовольственных товаров, а также непродовольственных товаров (за исключением табачных изделий), которые по истечению срока годности считаются непригодными для использования по назначению, с указанием их кодов по ОК 005-93 утвержден постановлением Правительства РФ от 16 июня 1997 г. № 720.
 

ПОРЯДОК ДЕЙСТВИЙ

Правила утилизации просроченных товаров установлены в вышеназванном Положении. Так, просроченные товары сначала необходимо направить на экспертизу в соответствующий орган госнадзора и контроля. По результатам этого мероприятия организация должна получить заключение о несоответствии просроченной продукции требованиям нормативных документов и о возможности их утилизации.

Утилизация товаров осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды. Такое мероприятие проводится в присутствии комиссии, состоящей из представителей производственного предприятия и организации, ответственной за утилизацию.

Если же уничтожаются товары, представляющие опасность возникновения и распространения заболеваний или отравлений людей и животных и загрязнения окружающей среды, в состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля.

Факт утилизации продукции оформляется актом, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение о ликвидации просроченных товаров.
 

Что изменилось в разъяснениях чиновников

Казалось бы, все хорошо и теперь компании могут руководствоваться такой выгодной для них точкой зрения ФНС России. Тем более что ранее налоговики заверили налогоплательщиков в том, что такая позиция согласована с финансовым ведомством, и сослались на письмо Минфина России от 6 марта 2008 г. № 03-03-05/20.

Однако не все так просто. Дело в том, что Минфин России после выхода письма № 03-03-05/20 неоднократно высказывал совершенно иное мнение. Так, специалисты финансового ведомства считают, что в случае утилизации товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках деятельности, связанной с извлечением дохода. Следовательно, такие расходы нельзя отразить в налоговом учете. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/374, от 27 июня 2008 г. № 03-03-06/1/373.

А вот в письме от 4 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/8 специалисты Минфина России разрешили учесть расходы на утилизацию хлебобулочной продукции, которая была возвращена покупателями в связи с истечением срока годности.
 

Причина противоречий

Столь разные трактовки одного и того же вопроса вполне закономерны. Дело в том, что в главе 25 Налогового кодекса РФ прямо не предусмотрен такой расход, как списание стоимости просроченных товаров и затрат на их утилизацию. В то же время похожие по смыслу операции прямо поименованы в составе расходов. Например, потери от недостач и порчи материальных ценностей при их хранении и транспортировке, технологических потерь при производстве и транспортировке значатся в составе материальных расходов (подп. 2 и 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В то же время глава 25 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность учета при расчете налога на прибыль любых расходов, в том числе прямо не указанных в самой главе. Главное, чтобы такие расходы были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, экономически оправданны и подтверждены документально (ст. 252, подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

На наш взгляд, компания имеет право на списание для целей налогообложения прибыли стоимости сырья с истекшим сроком годности и расходов на его утилизацию. Ведь такая операция проводится не по прихоти организации, а по требованию законодательства. Поэтому такие расходы могут считаться экономически обоснованными.
 

Суды на стороне организаций

Правильность такого вывода подтверждает и сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика. Суды указывают, что утилизация просроченных товаров является требованием законодательства. Поэтому такие расходы связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

Расходы по утилизации товаров, в том числе и их стоимость, отражаются в налоговом учете. Основание – подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ либо подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Такие выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС:
– Московского округа от 1 февраля 2008 г. № А40-3291/
07-115-46 (определением ВАС РФ от 19 мая 2008 г. № 6127/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора);
– Северо-Западного округа от 2 декабря 2005 г. № А56-
1114/2005.

Но обратите внимание на один важный момент: суды поддерживают налоговиков в том, что спорные расходы не могут быть учтены при расчете налога на прибыль, если утилизация была проведена без соблюдения правил, установленных Положением. На это указали судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июля 2009 г. № А05-9935/2008.

Суд особо отметил, что соблюдение организацией установленного порядка утилизации товаров является основанием для признания расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода.

В противном случае операции по утилизации не рассматриваются в рамках приносящей доход деятельности. В таком случае расходы на ликвидацию просроченных товаров, в том числе их стоимость, не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как указанные расходы не соответствуют условиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, производственные предприятия в целях минимизации налоговых рисков должны четко следовать процедуре по утилизации просроченных товаров, установленной Положением.