Гарантийный ремонт "чужими руками": возможна ли льгота по НДС?

Вправе ли организация, обязанная осуществлять гарантийный ремонт произведенных ей товаров, претендовать на применение освобождения от обложения НДС при оказании данных услуг, если ремонт, фактически, производится силами другой фирмы? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Самойлюк и Дмитрий Игнатьев.

Организация является производителем продукции, на которую устанавливается гарантийный срок. В течение этого срока производится ремонт с заменой запчастей. Запчасти для осуществления гарантийного ремонта приобретаются организацией-производителем, но непосредственно гарантийный ремонт осуществляется силами сторонней организации, которой при этом обязанность по проведению гарантийного ремонта не передается. В заказе-наряде на осуществление гарантийного ремонта стоимость указана единой суммой (без разбивки на расходы на выполнение гарантийного ремонта и вознаграждение подрядной организации). Может ли организация-производитель претендовать на применение освобождения от обложения НДС, предусмотренного пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, учитывая, что фактически ремонт осуществляется силами сторонней организации?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией для целей главы 21 НК РФ следует понимать соответственно передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом нормами ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

В частности, не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, из буквального смысла норм пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что для его применения необходимо, чтобы услуги по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов оказывались в течение гарантийного срока их эксплуатации без взимания за это дополнительной платы.

Согласно официальной позиции помимо названных условий для применения рассматриваемого освобождения необходимо, чтобы у организации, оказывающей услуги по гарантийному ремонту, было документальное подтверждение их фактического выполнения (смотрите, например, письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-07-07/10, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022389). Находит такая точка зрения поддержку и в судах (смотрите, например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.10.2012 N Ф04-2457/12 по делу N А27-4861/2011).

Следует отметить, что нормы пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не содержат каких-либо ограничений по составу лиц, имеющих право на применение освобождения от обложения НДС. Поэтому можно предположить, что право на применение рассматриваемого освобождения имеют все лица, оказывающие услуги, поименованные в пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Специалисты финансового и налогового ведомств неоднократно приходили к выводу о том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта (смотрите, например, письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-07/5908, от 20.07.2012 N 03-07-15/81, от 16.02.2012 N 03-07-07/25, ФНС России от 06.08.2012 N ЕД-4-3/13003@). В свою очередь, разъяснений, прямо запрещающих применение рассматриваемого освобождения организациям, непосредственно обязанным устранить недостатки товара в течение установленного на них гарантийного срока, но нанимающим для указанных целей подрядчиков, не обнаружено.

Напомним, что в отношении товара, на который установлен гарантийный срок, продавец (изготовитель), уполномоченная организация, уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер отвечают за недостатки товара, если не докажут, что они возникли после передачи товара потребителю вследствие нарушения потребителем правил использования, хранения или транспортировки товара, действий третьих лиц или непреодолимой силы (п. 6 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"). Аналогичные нормы содержатся в п. 1 ст. 469, п. 2 ст. 470, п. 1 ст. 475, п. 3 ст. 477 ГК РФ.

В то же время, например, из постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2011 N 09АП-26094/2011-АК следует, что пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется только лицами, которые непосредственно осуществляют гарантийный ремонт.

Однако есть примеры судебных решений, в которых указывается, что из содержания пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не следует, что услуги по гарантийному ремонту должны быть оказаны исключительно поставщиком товаров, они могут быть оказаны и другими лицами по поручению лица, ответственного за гарантийный ремонт. Привлечение третьих лиц для выполнения гарантийного ремонта не препятствует применению ответственным лицом рассматриваемого освобождения (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 15.08.2011 N А40-3107/11-99-15, ФАС Поволжского округа от 29.06.2010 по делу N А55-35014/2009).

С учетом изложенного, а также принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем, что организация-производитель, обязанная осуществлять гарантийный ремонт товаров, в данном случае может претендовать на применение освобождения от обложения НДС, предусмотренного пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, несмотря на то, что фактически ремонт осуществляется силами сторонней организации. Однако не исключено, что данную позицию придется отстаивать в суде.

В заключение отметим, что нормы главы 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, права отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС.

Отдельно следует обратить внимание на то, что осуществление освобождаемых от обложения НДС операций приводит к необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета как операций по реализации, так и операций по учету сумм "входного" НДС (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).

В то же время налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (п. 4 ст. 170 НК РФ).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.