ВАС в своем постановлении также разъяснил, что такое формирование налоговой базы нарастающим итогом.

Опубликовано постановление президиума ВАС по делу № А50-4254/2012, о принятии решения по которому на заседании мы сообщали ранее.

Напомним обстоятельства дела. Спор возник о том, надо ли определять, контролируема ли задолженность, только на конец года, или же это следует делать по итогам каждого отчетного периода - 1 квартала, полугодия, 9 месяцев.

Так, по итогам проверки оказалось, что задолженность налогоплательщика перед иностранной компанией подпадала под определение контролируемой по итогам 1 квартала, полугодия и 2007 года в целом, а также по итогам 1 квартала, полугодия и 9 месяцев 2008 года. При этом в связи с колебаниями величины собственного капитала (например, вследствие допэмиссии акций налогоплательщика), а также с частичным погашением задолженности перед иностранным лицом, по состоянию на 9 месяцев 2007 года и на конец 2008 года задолженность не подпадала под определение контролируемой (отношение суммы задолженности к величине собственного капитала оказывалось менее трех).

Компания считала определяющим показатель на конец года. Исходя из этого, проценты по данной задолженности были в 2007 году учтены в расходах с учетом ограничений, установленных для контролируемой задолженности статьей 269 НК. Исчисляя налог на прибыль за 2008 год компания списала проценты по данной задолженности без таких ограничений, точнее, по ставке рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1.

Налоговый орган счел, что в данной ситуации надо исчислять проценты за каждый квартал в отдельности, причем, не только при исчислении налоговой базы за каждый отчетный период, но и рассчитывая ее за весь год в целом. То есть, по логике налоговиков, в расходах за 2008 год проценты за первые 9 месяцев должны учитываться с установленным пунктом 2 статьи 269 ограничением (то есть в меньшей сумме, чем получилось у налогоплательщика), и только за 4 квартал - без таких ограничений.

По аналогичному принципу налоговый орган перерасчитал налоговую базу и за 2007 год, скорректировав сумму учитываемых процентов за 3 квартал.

Президиум ВАС счел, что прав налоговый орган, отменив решения судов трех предыдущих инстанций. В постановлении говорится: "пункт 2 статьи 269 Кодекса содержит прямое указание о необходимости определения таких показателей, как величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале на последнее число каждого отчетного периода. Суммирование указанных показателей по итогам полугодия, девяти месяцев и года Кодексом не предусмотрено".

Налогоплательщик ссылался на положения пункта 3 статьи 318 НК, указывающие на возможность определения налоговой базы нарастающим итогом в случае, когда в соответствии с главой 25 Кодекса предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения. Суды предыдущих инстанций также руководствовались этим правовым аргументом.

В мотивировочной части постановления в связи с этим разъяснено, что следует считать формированием налоговой базы нарастающим итогом: это принцип означает, что "за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце). При этом пересчет расходов, признанных в прошлых отчетных периодах, не производится".

Установленные пунктом 2 статьи 269 НК правила определения предельной величины процентов исключают возможность их применения нарастающим итогом, указал президиум. "В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат".