В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе в отношении капитальных вложений, а также затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и т.п. основных средств применить амортизационную премию, единовременно включив ее в состав расходов. Данное правило не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. В комментируемом Письме финансовое ведомство разъяснило, что амортизационной премией также не может воспользоваться арендатор, осуществивший капитальные вложения в объекты арендованного имущества. Аргументы приводятся следующие. Во-первых, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в ст. 258 НК РФ предусмотрен особый порядок начисления амортизации. Именно поэтому арендатор не вправе использовать амортизационную премию по неотделимым улучшениям арендованного имущества. Эта позиция содержится в более ранних разъяснениях Минфина России (Письма от 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

Однако есть и иная точка зрения по данному вопросу: арендатор может единовременно признать до 10 процентов расходов на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. В то же время в абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, приравнены к амортизируемому имуществу. Кроме того, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ использовать амортизационную премию можно в отношении любых капитальных вложений, кроме безвозмездно полученных основных средств. При этом в данной норме не указано, что для ее применения необходимо наличие права собственности на амортизируемое имущество. Следовательно, к неотделимым улучшениям арендованного имущества арендатор вправе применить амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ. Вместе с тем особый порядок начисления амортизации, установленный п. 1 ст. 258 НК РФ, не препятствует использованию премии. Арендатор, осуществивший с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых не возмещается арендодателем, единовременно учитывает до 10 процентов затрат, а оставшиеся расходы списывает путем начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.

Следует отметить, что до настоящего времени судебной практики по данному вопросу, к сожалению, нет. Если организация-арендатор не согласна с доводами финансового ведомства об ограничении применения амортизационной премии и возможными аналогичными претензиями со стороны налоговых органов, то альтернативную точку зрения, скорее всего, ей придется отстаивать в суде.

Обращаем внимание на то, что в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор на основании п. 9 ст. 258 НК РФ может списать не более 10 процентов таких затрат. Вместе с тем с 1 января 2009 г. появилась возможность единовременно учесть в расходах до 30 процентов амортизационной премии, но арендатор воспользоваться ею не вправе, поскольку указанная премия применяется только по основным средствам, относящимся к третьей-седьмой амортизационным группам (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).