О. И. Слобцова, заместитель директора по проектам Аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»
Журнал «Учет в производстве» № 4, апрель 2013 г.
Предприятие, которое закупило этиловый спирт, но не реализовало произведенную из него продукцию в течение срока действия банковской гарантии, должно пересчитать налоговые обязательства по акцизам. Так считают финансисты. Разберемся, насколько их мнение обоснованно.
Уплата авансового платежа акциза
Под авансовым платежом акциза понимается предварительная уплата налога по алкогольной или спиртосодержащей продукции до приобретения (закупки) этилового спирта (спирта-сырца), произведенного на территории Российской Федерации.
Обратите внимание на следующее: дата приобретения (закупки) этилового спирта определяется как дата его отгрузки продавцом в адрес производителя алкоголя. При этом авансовый платеж акциза уплачивается не позднее 15-го числа текущего налогового периода (месяца) исходя из общего объема этилового спирта, который будет закупаться в следующем месяце. Напомним, что такой порядок установлен пунктом 8 статьи 194 Налогового кодекса РФ.
Если оформлена банковская гарантия
Однако Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность не уплачивать авансовый платеж акциза. Это возможно, если производитель алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции представил в налоговый орган по месту своего учета следующие документы (п. 11 ст. 204 Налогового кодекса РФ):
– банковскую гарантию;
– извещение о том, что организация не будет уплачивать авансовый платеж акциза (его форма утверждена приказом ФНС России от 14 июня 2012 г. № ММВ-7-3/405@).
Обязательные требования к оформлению банковской гарантии прописаны в пункте 12 статьи 204 Налогового кодекса РФ.
Например, здесь установлено, что срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за тем, в котором закуплен этиловый спирт.
А сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательства по уплате в бюджет акциза в размере авансового платежа за налоговый период (месяц).
Иными словами, банковская гарантия должна быть оформлена на сумму не меньшую, нежели сумма авансового платежа акциза, которую организация (производитель алкоголя) исчислила бы за соответствующий месяц.
Если срок действия гарантии истек
А вот к сроку действия банковской гарантии в зависимости от срока реализации произведенной алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции никаких требований нет. Как мы уже отметили, срок действия гарантии исчисляется только от месяца закупки этилового спирта.
В то же время в письме Минфина России от 11 февраля 2013 г. № 03-07-06/3418 рассматривается ситуация, при которой налогоплательщик представил банковскую гарантию, закупил этиловый спирт, воспользовался освобождением от уплаты авансового платежа акциза, однако не реализовал продукцию в течение срока действия банковской гарантии.
И здесь возникает вопрос: могут ли у организации-производителя возникнуть налоговые риски, связанные с неуплатой авансового платежа акциза?
Давайте разберемся.
Налоговики предъявляют банку-гаранту требование по погашению акциза, обеспеченного банковской гарантией, если его не уплатило предприятие. При этом в пункте 13 статьи 204 Налогового кодекса РФ установлена следующая процедура уплаты акциза при наличии банковской гарантии:
1) если производственное предприятие, представившее банковскую гарантию, не уплатило (не полностью уплатило) акциз, инспекция направляет ему не позднее трех дней по истечении срока уплаты акциза (25-е число следующего месяца за месяцем реализации) требование об уплате акциза, пеней и штрафа в пределах суммы, на которую выдана банковская гарантия;
2) предприятие обязано уплатить указанную в требовании сумму акциза, пеней и штрафа в течение пяти дней со дня его получения;
3) если предприятие не исполнило требование, налоговый орган не позднее трех дней по истечении указанного срока предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по гарантии;
4) при уплате банком налога предприятию направляется уточненное требование.
Обратите внимание: если требование об уплате по банковской гарантии невозможно направить в банк в связи с истечением срока действия гарантии, то обязанность по уплате данной суммы исполняется в принудительном порядке. При этом взыскание обращается на денежные средства на счетах или на иное имущество предприятия.
Именно такое правило установлено в пункте 13 статьи 204 Налогового кодекса РФ.
Поэтому трудно поспорить с выводами Минфина России о том, что банковская гарантия, срок действия которой оканчивается до момента реализации алкогольной продукции, не может обеспечить уплату акциза по этой продукции.
Но весьма спорным является мнение финансистов, что предприятие, представившее банковскую гарантию, закупившее этиловый спирт, получившее правомерное освобождение от уплаты авансового платежа акциза, но не реализовавшее алкогольную продукцию в течение срока действия банковской гарантии, обязано пересчитать налоговые обязательства по акцизам.
Причем сделать это ему предписывают в порядке, установленном для налогоплательщиков, не имеющих оснований для освобождения от уплаты авансового платежа.
То есть, по мнению чиновников, организация-производитель обязана пересчитать налоговые обязательства прошлых налоговых периодов. В этом случае предприятию, вероятно, также придется уплатить и пени.
Однако, как отмечено в письме ФНС России от 10 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/20907, представляемая в инспекцию банковская гарантия является не только основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты авансового платежа акциза, но и способом обеспечения исполнения обязательств перед налоговым органом.
Причем статьей 204 Налогового кодекса РФ предусмотрен механизм принудительного взыскания акциза за счет имущества налогоплательщика-должника, если взыскать налог за счет банка-гаранта невозможно.
Таким образом, по нашему мнению, организация – производитель алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции обязана исчислить и уплатить в бюджет акциз уже по операциям реализации продукции на дату ее отгрузки, а не пересчитывать налог за прошлые периоды.
