Автор: Е. А. Соболева
Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера" № 2/2016
Комментарий к Письму ФНС РФ от 25.12.2015 № БС-4-11/22869@.
В комментируемом Письме от 25.12.2015 № БС-4-11/22869@ сотрудники ФНС направили в адрес территориальных налоговых органов уведомления о том, что некоторые их разъяснения не подлежат применению. Это связано с тем, что данные разъяснения противоречат позиции Президиума ВС РФ, которая высказана в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации от 21.10.2015 (далее – Обзор).
К сведению: Обзор был опубликован в № 12 за 2015 год, и к нему был дан комментарий.
Напомним, что в случае, когда письменные разъяснения ФНС (рекомендации, разъяснения Минфина) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются названными актами и письмами судов.
Итак, рассмотрим подробно, какие разъяснения более не подлежат применению.
Письмо ФНС РФ от 25.09.2015 №БС-4-11/16813.
В этом письме было сказано, что при обложении НДФЛ сумм штрафа и неустойки, выплаченных по решению суда за несоблюдение исполнителем добровольного порядка удовлетворения требований потребителя, следует руководствоваться Определением ВС РФ от 10.03.2015 № 1-КФ-64, согласно которому указанные выплаты не подлежат обложению НДФЛ.
Однако в своем обзоре Президиум ВС РФ, а именно в п. 7, отметил, что производимые гражданам выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от налогообложения. При этом выплачиваемая гражданину денежная компенсация морального вреда НДФЛ не облагается.
Письмо ФНС РФ от 16.11.2012 №ЕД-4-3/19352@.
В письме сотрудники контролирующего органа давали разъяснения о порядке обложения НДФЛ доходов физических лиц, полученных в порядке дарения. В нем сказано, что если дарителем является физическое лицо, то налоговая база рассчитывается налогоплательщиком исходя из существующих на дату дарения цен на такое же или аналогичное имущество и имущественные права. При этом вне зависимости от субъектного состава договора дарения налоговая база должна определяться единообразно, то есть исходя из рыночных цен.
В пункте 6 Обзора Президиум ВС РФ обратил внимание на положение ст. 3 НК РФ, в которой сказано, что основы законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ). Следовательно, по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения (п. 3 ст. 54 НК РФ). Значит, к таким сведениям об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в РФ недвижимом имуществе (п. 2 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»).
В случае отсутствия в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц (п. 7 Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 № 1301).
Таким образом, исходя из всего вышесказанного, Президиум ВС РФ разъяснил, что при определении налоговой базы при дарении имущества может быть признана инвентаризационная стоимость такого имущества по данным бюро технической инвентаризации, а также указанная в договоре в качестве той стоимости имущества, от уплаты которой даритель освободил гражданина.
Письмо ФНС РФ от 19.09.2012 №ЕД-4-3/15566.
В этом письме контролирующий орган разъяснил, что вычет на ребенка-инвалида в размере 3 000 руб. предоставляется вне зависимости от того, каким по счету он является, так как законодательством не предусмотрены ни суммирование вычетов, ни предоставление дополнительного вычета в случае, когда ребенок-инвалид – первый ребенок.
Президиум ВС РФ в п. 14 Обзора дал иные разъяснения. Он сказал, что из буквального прочтения пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ следует, что общий размер стандартного налогового вычета определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом. Кроме того, он обратил внимание на то, что критерии, установленные данным подпунктом, не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм. Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида может составлять 4 400 руб. либо 6 000 руб. в зависимости от того, каким по счету является ребенок-инвалид.
Письмо ФНС РФ от 22.12.2010 №ШС-37-3/18221@.
В письме контролирующий орган дал разъяснения о возврате излишне удержанной суммы НДФЛ, когда сотрудник обратился к работодателю с заявлением об имущественном вычете не с начала налогового периода. По его мнению, суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются излишне удержанными и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают. В случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение оставшейся части имущественного налогового вычета при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Следовательно, работодатель не может вернуть НДФЛ, удержанный с доходов физического лица до его обращения за вычетом.
Однако Президиум ВС РФ в п. 15 Обзора не согласился с разъяснениями контролирующего органа. Свою позицию арбитры основывали на том, что НДФЛ рассчитывают нарастающим итогом с начала года с зачетом удержанного в предыдущие месяцы налога. Следовательно, при получении заявления о вычете работодатель, применяя вычет, исчисляет НДФЛ за весь истекший с начала года период. Значит, удержанный ранее налог признается излишне уплаченным и подлежит возврату налоговым агентом.
Письмо ФНС РФ от 30.04.2013 №ЕД-4-3/7970@.
В данном письме сотрудники налогового органа разъясняли порядок включения расходов на отделку квартиры в состав имущественного налогового вычета. Они отметили, что принятие к вычету расходов на отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано, что приобретена не завершенная строительством квартира (права на квартиру) без отделки или доля (доли) в ней. При этом налогоплательщик вправе единовременно заявить имущественный вычет в части расходов, понесенных как на приобретение объекта недвижимости, так и на его чистовую отделку, независимо от того, производилась отделка до момента выдачи свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру или после выдачи данного свидетельства. Однако если при получении имущественного налогового вычета в его состав не были включены расходы на отделку квартиры, то в последующие налоговые периоды получение имущественного налогового вычета по таким расходам не представляется возможным.
В пункте 17 Обзора арбитры подтвердили, что согласно п. 11 ст. 220 НК РФ повторное предоставление налоговых вычетов не допускается. Однако в имущественный налоговый вычет могут включаться различные расходы гражданина, связанные с приобретением объекта недвижимости и возникающие не единовременно. Следовательно, не является повторным вычет, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение. Таким образом, если налогоплательщик приступил к достройке и отделке не завершенного строительством жилого дома не в том же налоговом периоде, в котором им было приобретено имущество, заявив имущественный налоговый вычет в части расходов в последующих налоговых периодах, то это не свидетельствует о повторном характере вычета.
Письмо ФНС РФ от 11.07.2013 №ЕД-4-3/12491@.
В этом письме контролирующий орган давал разъяснения о применении имущественного налогового вычета при покупке имущества в общую долевую собственность. Налоговики обращали внимание на абз. 25 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в котором сказано, что при приобретении имущества в общую долевую либо в общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность). Кроме того, вне зависимости от вида собственности изменение порядка использования имущественного налогового вычета, включая передачу остатка неиспользованного имущественного налогового вычета другому налогоплательщику, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, перераспределения остатка имущественного налогового вычета по НДФЛ между супругами невозможно.
Однако Президиум ВС РФ в п. 18 Обзора отметил, что фактически произведенные за счет общего имущества супругов расходы на приобретение (строительство) объекта недвижимости могут быть учтены одним из супругов при налогообложении его доходов в той части, в какой данные расходы ранее не были учтены при предоставлении имущественного налогового вычета второму супругу. Это возможно, так как ст. 220 НК РФ не содержит каких-либо положений, которые ограничивали бы одного из супругов в праве учесть оставшуюся часть расходов по приобретению жилья при исчислении собственной налоговой базы в том случае, если такие расходы не были учтены при налогообложении доходов другого супруга.
Следовательно, если заявленная обоими супругами сумма имущественного вычета в совокупности не превысила предельное значение, установленное пп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ, то отказ налогового органа в применении налогового вычета является неправомерным.
Письмо ФНС РФ от 12.12.2012 №ЕД-4-3/21179@.
В нем контролирующий орган разъяснял, что сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение имущества, переданного в оплату указанной доли в уставном капитале. При отсутствии документов, подтверждающих произведенные расходы, доход, полученный от продажи доли в уставном капитале организации, подлежит налогообложению в полном объеме.
В настоящее время контролирующий орган выпустил другие разъяснения, которые представлены в Письме от 15.12.2015 № БС-4-11/21969@. В этом письме сказано, что сумма дохода, полученного от продажи доли в уставном капитале организации, может быть уменьшена на соответствующие документально подтвержденные расходы на ее приобретение, включая расходы в виде дополнительных вкладов в уставный капитал, при условии государственной регистрации его увеличения. Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 тыс. руб., в целях определения стоимости имущества должен привлекаться независимый оценщик. Следовательно, номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком. В расходах на приобретение долей в уставном капитале общества, оплачиваемых неденежными средствами, в случаях, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 тыс. руб., в качестве фактически произведенных расходов может быть учтена документально подтвержденная сумма денежной оценки вносимого имущества, произведенной в предусмотренном порядке при оплате долей в уставном капитале общества.
Таким образом, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет 20 тыс. руб. или менее, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов, полученных от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, на сумму фактически произведенных им расходов, подтвержденных платежными документами.
Письмо ФНС РФ от 12.11.2014 №БС-4-11/23354@.
В письме контролирующий орган обратил внимание на п. 5 ст. 93 НК РФ, в котором сказано, что повторное представление копий документов, подтверждающих право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, ранее представленных в налоговый орган, не требуется.
Взамен этого письма контролирующий орган выпустил новое – от 02.12.2015 № БС-4-11/21018@, в котором обратил внимание на то, что возможность получения налогового вычета в полном объеме не ставится в зависимость от формы оплаты приобретаемого имущества. Такая оплата налогоплательщиком может производиться в виде единовременного платежа (в том числе за счет заемных средств) или в рассрочку. Следовательно, обращение за имущественным налоговым вычетом в нескольких налоговых периодах в случае оплаты одного и того же приобретенного объекта недвижимости в рассрочку не является обращением за его повторным предоставлением, а по смыслу ст. 220 НК РФ аналогично переносу на будущие периоды остатка неиспользованного налогового вычета.