Источник: Центр структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH
Задумываясь о распределении имущества между наследниками - будь то составление завещания, использование иных инструментов или оставление вопроса на усмотрение закона (распределение имущества между наследниками в соответствии с предусмотренной очередностью), не лишним будет оценить налоговые последствия, с которыми столкнутся наследники. Величина налогов, которую они должны будут заплатить, напрямую влияет на стоимость оставшихся у них активов.
Многие знают, что физические лица-наследники освобождены от налогов с возникшего в таком случае дохода. Но не все так гладко при наследовании долей в компаниях и получении активов наследодателя по завещательным возложениям и/или отказам, наследственным договорам или от наследственного фонда.
1. Налоговые обязательства у наследника-физического лица.
По общему правилу, наследуемое имущество освобождается от налога на доходы физических лиц:
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:… доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.(подп. 18 п. 1 ст. 217 НК РФ).
При этом налоги не зависят от основания, по которому наследник получил имущество. Напомним их три: основные - по закону или по завещанию, и достаточно новый вид - по наследственному договору, который очень близок к завещанию.(Статья 1111 Гражданского кодекса РФ).
НО, как всегда, есть некоторые нюансы.
1.1. Наследование доли в ООО (акций в АО, паев в кооперативах).
Нередко уставы ООО увязывают возможность вступления наследников в ряды участников с согласием остальных собственников компании. Иногда встречается и полный запрет на передачу наследникам долей в ООО. Запрет или отказ в согласии на наследование влечет обязанность Общества выплатить наследнику действительную стоимость наследуемой доли. Оно может быть и к лучшему: живые деньги в моменте могут быть дороже размытых дивидендных перспектив. Однако если при «получении доли» налога у наследника нет, то при получении ее действительной стоимости - есть.
Подобная ситуация может возникнуть и в случае запрета на принятие наследников в члены производственного кооператива в соответствии с его уставом. В таком случае кооператив выплачивает наследникам стоимость пая умершего члена кооператива, причитающиеся ему заработную плату, премии и доплаты.п. 3 ст. 7 ФЗ «О производственных кооперативах», п. 1 ст. 1176 ГК РФ
Сразу оговоримся, что подобной ситуации не возникнет в отношении наследования акций в АО. Наследники, к которым перешли акции, становятся участниками акционерного общества без каких-либо исключений.(п. 3 ст. 1176 ГК РФ).
При выплате наследнику действительной стоимости доли (пая) само Общество (кооператив) обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 13% в качестве налогового агента.Пп. 1,2 ст. 226 Налогового кодекса РФ
По этому вопросу есть несколько подтверждающих писем Минфина РФ (хотя одно время ведомство было абсолютно противоположного мнения и считало это таким же прямым безналоговым наследованием (Письмо Минфина РФ от 20.02.2017 г. № 03-04-05/9674):
При выплате физическому лицу, не получившему согласие участников общества на переход к нему в порядке наследования доли и в обществе, действительной стоимости доли в уставном капитале общества, суммы такой выплаты подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях в установленном порядке.(Письма Минфина РФ от 24.10.2017 г. № 03-04-06/69723 от 05.12.2018 г. № 03-04-05/88025).
Минфин в этом случае ещё дополнительно ссылается на Верховный суд РФ (Определение Верховного Суда РФ от 10 октября 2014 г. № 301-ЭС14-2972 по делу № А79-1277/2011).
Соответственно, получить на расчетный счет деньги в прямое владение или получить долю/пай в компании, владеющей таким же объемом денег, все-таки две разные налоговые истории. Это в очередной раз возвращает нас к необходимости тщательно продумывать положения уставов компаний, чтобы согласовать для наследников наилучшие последствия в конкретной ситуации.
Если устав не содержал ограничений на наследование или остальные участники дали согласие на вхождение наследника в состав общества, наследник может продать долю в порядке, предусмотренном уставом. Если до момента продажи не прошло 5 лет, то наследник уплатит НДФЛ со всей продажной цены доли. В 2019 году законодатель эту «пилюлю» подсластил, предусмотрев возможность на налоговый вычет при продаже имущества (в том числе и долей в компаниях), полученного в наследство по подтверждённым расходам наследодателя.
Если при получении налогоплательщиком имущества в порядке наследования налог в соответствии с пунктом 18 статьи 217 настоящего Кодекса не взимается, при налогообложении доходов, полученных при продаже такого имущества, учитываются также документально подтвержденные расходы наследодателя на приобретение этого имущества…абзац 18 подпункта 2 пункта 2 ст. 220 НК РФ
Совет всем рачительным наследодателям: к завещаниям на доли в компаниях подкалываем договоры на их покупку, «приходники» и «платежки» на оплату уставных капиталов и их увеличение.
1.2. Получение имущества по завещательному отказу или возложению.(Статьи 1137 -1138 Гражданского кодекса РФ).
Наследодатель может обязать наследника за счёт наследства выполнить какие-либо имущественные действия в отношении третьих лиц (отказополучателей). Например, продать актив и часть вырученной суммы отдать третьему лицу. Либо оплатить обучение в ВУЗе племянника. Это завещательный отказ.
По сути наследник назначается на роль посредника в выполнении воли наследодателя, а выгодоприобретателем становится третье лицо. Поскольку третье лицо получает имущество в ходе открытия наследства, поэтому, по нашему мнению, и на него распространяет свое действие освобождение от НДФЛ при наследовании. Ведь речь в Налоговом кодексе идет о довольно широком понятии - о доходах, полученных «в порядке наследования…». А поскольку завещательный отказ, по сути своей, получение имущества по завещанию, то и на него правило об освобождении от налога должно распространяться.
Аналогичный порядок должен действовать и в отношении завещательного возложения (совершение действия имущественного характера, направленного на осуществление общеполезной цели, например, восстановление сгоревшей деревни, где родился наследодатель) .
Вместе с тем, ни разъяснений контролирующих органов, ни судебной практики по данному вопросу нет. Смеем предположить, что если бы у налоговых органов было иное мнение в части уплаты НДФЛ, как показывает наша практика, споры по этому вопросу были бы.
1.3. Еще один инструмент для передачи имущества в наследство «под условием» - Наследственный договор. (Статья 1140.1. Гражданского кодекса РФ).
По этому инструменту имущество может передаваться физическому и/или юридическому лицу с обязательным требованием осуществить те или иные действия в отношении как прямых наследников наследодателя, так и любых других лиц.
В случае получения дохода в рамках действия наследственного договора, по нашему мнению, также будет действовать освобождение от НДФЛ. Наследственный договор - одна из форм наследования, следовательно, учитывая, что особых правил налогообложения по такому виду наследования нет, действует общее правило подп. 18 п. 1 ст. 217 НК РФ.
Наследование осуществляется по завещанию, по наследственному договору и по закону.(ст. 1111 Гражданского кодекса Российской Федерации).
1.4. Наследование «прав авторства».
НК РФ (Ранее упомянутый под.18 п.1 ст.217 НК РФ) не предусматривает освобождения от НДФЛ при получении наследниками вознаграждений за использование произведений науки, литературы, искусства, а также патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, автором которых был наследодатель.
Это значит, что получаемые наследником регулярные платежи (лицензионные платежи, авторские вознаграждения) облагаются НДФЛ. При этом наследники имеют право на применение налогового вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, например, отчислений в пользу Российского авторского общества.(Письмо ФНС России от 27.07.2011 N ЕД-4-3/12152@).
2. Наследование имущества юридическим лицом.
Да, возможно наследодатель укажет в завещании (наследственном договоре), что всё имущество (денежные средства, недвижимость, доли в ООО или акции АО) должны перейти в собственность какого-либо юридического лица (ООО, АО или, например, некоммерческой организации). А с 2018 года у наследодателя появилась возможность создания наследственного фонда (тоже некоммерческой организации).
В этих случаях налоговые последствия могут разниться.
Проще всего с некоммерческими организациями. Для них есть прямое указание в НК РФ: освобождаются от налогообложения доходы, полученные некоммерческими организациями по завещанию в порядке наследования.(пп. ст. 251 НК РФ).
Однако, есть нюансы с наследственным фондом.
2.1. Получение имущества наследственным фондом. (Статьи 123.20-1 - 123.30-3 Гражданского кодекса РФ).
Наследодатель вправе в завещании определить состав имущества, которое будет передано в наследственный фонд (подробнее здесь).
Такая передача имущества (имущественных прав, например, права на долю в ООО) не подлежат налогообложению:
2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений физических лиц…
К целевым поступлениям относятся:…2) имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования; (Статья 251 Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы НК РФ).
Наследственный фонд является некоммерческой организацией. Поэтому всё, что ему передано наследодателем, налогом с доходов не облагается.
Сложнее будет с налогообложением выплат выгодоприобретателям из Наследственного фонда. Основной вопрос в том, кто и на каком основании будет эти выплаты получать.
Например, если Наследственный фонд будет оплачивать обучение выгодоприобретателя, то суммы оплаты за такое обучение освобождаются от НДФЛ в полном объеме:
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:…21) суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности;п. 1 ст. 217 НК РФ.
Другой вариант: создание Наследственного фонда с благотворительной целью или для поощрения научной деятельности (пример Нобелевский фонд). В этом случае выплаты в пользу выгодоприобретателей также могут быть освобождены от НДФЛ:
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:…8.2) суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями;(п. 1 ст. 217 НК РФ).
Но эти варианты мало относятся к российским реалиям. Если выгодоприобретателями этого фонда будут, например, члены семьи наследодателя-учредителя, то доходы, получаемые ими, облагаются НДФЛ по общему правилу. Никаких нюансов для них в налоговом законодательстве так и не было предусмотрено с момента появления конструкции Наследственного фонда в ГК РФ в 2018 году. И «подтянуть» общую норму об освобождении от НДФЛ имущества, «полученного в порядке наследования», тоже не получится. Так как регулирование таких фондов даже нормативно предусмотрено в ГК РФ отдельно от наследования. И льгота в НК РФ касается имущества при получении от физического лица. А тут источник дохода - некоммерческая организация.
2.2. Наследование имущества коммерческой организацией.
Получение дохода коммерческой организацией в порядке наследования от налогообложения не освобождается. Со всего полученного компания обязана будет уплатить налог с дохода. В случае последующей продажи такого имущества его оценочная стоимость при наследовании, с которой был уплачен налог, будет вычтена из суммы полученного налогооблагаемого дохода. (абз.2 п.2 ст.254 НК РФ).
Резюмируем. При планировании передачи «всего нажитого непосильным трудом» своим наследникам нужно понимать, что это может быть сложный и многоуровневый процесс. Возможно использование различных инструментов гражданского законодательства, выбор которых обязательно должен учитывать возникающие в таком случае налоговые обязательства.
