Т. Ю. Кошкина, редактор журнала

Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение» № 2/2011

Организация является застройщиком здания производственного назначения, которое будет зачислено в состав ее основных средств. Строительство начато в 2010 году и будет завершено в 2011 году. Для его финансирования использовался банковский кредит, поэтому в течение 2010 года суммы начисленных процентов относились на увеличение первоначальной стоимости строящегося объекта.

Застройщик является малым предприятием. Соответственно, на него распространяется действие нового абзаца, введенного Приказом Минфина РФ № 144н  в п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» , в соответствии с которым субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

Как правильно применить данную норму на практике? Можно ли всю сумму начисленных за 2010 год процентов сторнировать с дебета счета 08-3 «Строительство объектов основных средств»? Ответы на эти во-просы – в предлагаемом вниманию читателей материале.

Изменения нужно оформить

Приказ Минфина РФ № 144н вступил в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Следовательно, новую норму можно применять в отношении начисленных в 2010 году процентов по кредитам и займам. Однако чтобы воспользоваться этим правом, застройщик должен внести изменения в свою учетную политику, закрепив в ней положение о том, что организация как субъект малого предпринимательства не включает в стоимость инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) и непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, а признает эти суммы в составе прочих расходов.

Обратите внимание

Возможность изменения учетной политики организации в случае изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету предусмотрена п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» . При этом изменение учетной политики должно оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации (п. 8, 11 ПБУ 1/2008). Таким образом, руководителю организации-застройщика необходимо издать приказ о внесении изменений в учетную политику. Заметим, что Приказом Минфина РФ № 144н для малых предприятий внесены изменения не только в ПБУ 15/2008, но и в другие положения по бухгалтерскому учету. Решив воспользоваться несколькими новыми нормами, организации достаточно оформить один приказ об изменении своей учетной политики, включив в него все нововведения.

По общему правилу (п. 12 ПБУ 1/2008) изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. В рассматриваемом случае имеет место именно «иное», поскольку Приказ Минфина РФ № 144н начал действовать с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Следовательно, в приказе директора нужно указать, что изменения в учетной политике применяются с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Это позволит использовать новые правила учета расходов в виде процентов начиная с сумм, начисленных за период с 01.01.2010, несмотря на то, что приказ директора будет датирован январем 2011 года.

Проводки – самые обычные

В течение 2010 года в период строительства организация-застройщик отражала подлежащие уплате банку проценты бухгалтерской проводкой Дебет 08-3 Кредит 66 (либо 67). Оформив изменения своей учетной политики, малое предприятие вправе записями декабря 2010 года произвести следующие проводки:

– сторно Дебет 08-3 Кредит 66 (либо 67) – суммы начисленных процентов исключены из состава расходов, формирующих первоначальную стоимость строящегося здания;

  – Дебет 91-2 Кредит 66 (либо 67) – суммы процентов за пользование банковским кредитом признаны в качестве прочих расходов организации.

В результате первоначальная стоимость завершенного строительством производственного здания не будет включать в себя проценты за пользование чужими денежными средствами, привлеченными за-стройщиком для финансирования строительства. Это позволит малому предприятию сэкономить на размере уплачиваемого налога на имущество. Данный вывод основан на п. 1 ст. 375 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Можно ли избежать ретроспективного пересчета?

Внося изменения в учетную политику, необходимо помнить о требованиях п. 14 и 15 ПБУ 1/2008. Напомним их формулировку.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изме-нением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Иными словами, при изменении учетной политики требуется оценить в денежном выражении то влияние, которое окажет это изменение на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. При существенном характере такого влияния (критерий существенности устанавливается организацией самостоятельно) бухгалтер обязан отразить подобные изменения учетной политики ретроспективно, то есть необходимо скорректировать входящий остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в отчетности период, а также значения связанных с этой статьей показателей бухгалтерской отчетности. При этом нужно исходить из предположения о том, что вносимые изменения применялись с самого начала, то есть с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. И только в случае если последствия изменений в учетную политику трудно или невозможно достоверно оценить, организация может не применять ретроспективный метод, а использовать новый способ бухгалтерского учета только в отношении тех хозяйственных операций, которые совершены после изменения учетной политики (перспективно).

Обратите внимание

Приказом Минфина РФ № 144н внесено дополнение и в ПБУ 1/2008. В частности, п. 15.1 предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Таким образом, малым предприятиям предоставлена возможность не применять ретроспективный метод , что позволяет избежать трудоемких корректировок.