Момент оказания услуг для целей определения налоговой базы по НДС и выставления счетов-фактур

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является, в том числе, день оказания услуг.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при оказании услуг соответствующий счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг.

Но что для этих целей считать моментом (днем) оказания услуг и, соответственно, когда применительно к услугам следует определять налоговую базу по НДС и выставлять счет-фактуру? На практике ответ на этот вопрос не всегда очевиден.

Помимо правильного определения налоговой базы по НДС и сроков для выставления счета-фактуры, отметим, от решения приведенного вопроса нередко принципиально зависит объем документооборота между контрагентами. Например, представим себе ситуацию, когда по договору транспортной экспедиции экспедитор ежедневно выполняет многочисленные перевозки грузов одного и того же отправителя (клиента) – оптового склада. Должен ли экспедитор выставлять счет-фактуру по факту каждой такой перевозки? Или же возможно по итогам определенного в договоре периода «закрывать» все осуществленные в данный период перевозки одним актом и на основании данного акта выставлять один счет-фактуру?

Попробуем разобраться в обозначенной теме, с учетом положений действующего налогового и гражданского законодательства, разъяснений компетентных органов, сложившейся судебной практики.

Прежде всего, необходимо определить, что есть «услуга».

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В ГК РФ услуги конкретно никак не определяются, хотя в ст. 128 ГК РФ оказание услуг отнесено к самостоятельным объектам гражданских прав. В то же время цивилисты называют следующие признаки услуг: ключевым признаком услуги является отсутствие овеществленного (материального) результата. Будучи деятельностью (действием) исполнителя, услуга неотделима от источника, от которого исходит, составляя с ним единое целое. Ее ценность состоит в самой деятельности (действиях) исполнителя. Отсутствие результата, отделимого от самой услуги, не означает, что действия исполнителя не способны вообще приводить к какому-либо результату. Полезный эффект услуги может присутствовать, но он не имеет овеществленного воплощения. Оказываемая исполнителем услуга потребляется заказчиком немедленно в процессе самого ее оказания (свойство синхронности оказания и получения услуги). Оказание услуги исполнителем и ее получение заказчиком происходят одновременно. Заказчик не может потребить услугу до ее оказания, равно как исполнитель не может «накапливать» услуги (свойство несохраняемости услуги)¹.

ФАС Московского округа в Постановлении от 26 ноября 2009 г. № КА-А40/11080-09-2 по делу № А40-5025/09-140-17 указал также, что при оказании услуги продается не результат, а действие исполнителя. Услуга представляет собой деятельность исполнителя, длящуюся во времени.

Как видим, данные сформулированные в научной литературе и судебной практике признаки в целом соответствуют определению услуги, приведенному в п. 5 ст. 38 НК РФ.

В то же время понимание услуги с точки зрения НК РФ и с точки зрения цивилистической науки в некоторых случаях может расходиться. Так, например, с позиции НК РФ аренда является услугой (такой подход однозначно зафиксирован, например, в пп. 1 п. 1 ст. 148, пп. 1 п. 1.1 ст. 148, пп. 14, 20 п. 2 ст. 149, пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ). Напротив, с позиции ГК РФ аренда, как правило, не считается услугой – договор аренды признается одной из разновидностей договоров о передаче имущества в пользование² (такая позиция прослеживается и в некоторых судебных решениях, например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04 июля 2006 г. № 2316/06 по делу № А55-19253/04-34, от 04 июля 2006 г. № 2313/06 по делу № А55-7074/2004-43, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 октября 2003 г. № А58-1386/03-Ф02-3562/03-С1, Постановлении ФАС Уральского округа от 25 января 2005 г. № Ф09-6049/04-АК по делу № А47-11906/04, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2005 г. № А42-2773/04-22, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2006 г. № Ф08-1117/2006-474А по делу № А32-30264/2004-60/707, Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04 марта 2008 г. № 07АП-284/08 по делу № А27-7198/2007-6; аналогичный подход закреплен, например, также в Письме Минэкономразвития РФ от 02 октября 2007 г. № 14902-АП/Д04).

Поскольку предметом настоящей статьи являются налогово-правовые вопросы, далее мы будем исходить из более широкого понимания услуг, воспринятого в НК РФ.

Итак, как было отмечено выше, услугам присуще свойство синхронности оказания и получения услуги – оказываемая исполнителем услуга потребляется заказчиком немедленно в процессе самого ее оказания.

Исходя из этого, услугу следует считать оказанной, когда исполнитель фактически завершил выполнение деятельности (действия), собственно и составляющей содержание данной услуги. Соответственно, момент оказания услуги – это момент завершения деятельности (действия) исполнителя.

Такой подход, полагаем, приемлем для целей гражданско-правового регулирования.

Но для налогово-правовых целей определение момента оказания услуги как момента фактического завершения деятельности (действия) исполнителя не всегда логично. В бухгалтерском и налоговом учете определяющим является не столько сам по себе факт завершения той или иной хозяйственной операции, сколько первичный учетный документ, оформленный в отношении данной хозяйственной операции.

Полагаем, именно дату оформления первичного учетного документа (по результатам оказания услуги) по общему правилу следует считать днем оказания услуги и, соответственно, именно этот день является моментом определения налоговой базы по НДС и началом исчисления пятидневного срока для выставления счета-фактуры.

Такой подход подтверждается, например, в Письмах Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 03-07-11/68585, от 13 января 2012 г. № 03-07-11/08, Письме МНС России от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/878/16, Письме УМНС РФ по г. Москве от 07 сентября 2004 г. № 24-11/57756, Постановлении ФАС Центрального округа от 06 июня 2011 г. по делу №А35-5723/2009.

Однако, на практике оказание услуги нередко оформляется в два «этапа»: сначала оформляется документ, подтверждающий фактическое завершение того или иного действия исполнителя, а затем – документ, фиксирующий качество, объем и связанную с ними стоимость оказанной услуги (как правило, акт об оказании услуги).

Так, если снова взять в качестве примера транспортно-экспедиционные услуги, обычной является ситуация, когда перевозка груза фактически завершена, груз выдан грузополучателю по количеству тарных мест, соответствующие товарная накладная или товарно-транспортная накладная полностью оформлены и подписаны, но по условиям договора транспортной экспедиции грузополучателю предоставляется определенное время для внутритарной проверки груза (на предмет утраты и (или) повреждения груза), после чего, с учетом выявленных несоответствий либо иных фактов некачественного оказания услуги, между клиентом и экспедитором подписывается акт об оказании транспортно-экспедиционных услуг. Что в данном случае считать моментом оказания услуги – момент завершения перевозки (с оформлением товарной накладной или товарно-транспортной накладной) или момент подписания акта об оказании транспортно-экспедиционных услуг? Соответственно, когда следует определять налоговую базу по НДС и выставлять счет-фактуру?

Полагаем, в приведенной ситуации правильнее и логичнее ориентироваться именно на акт об оказании транспортно-экспедиционных услуг (а не на момент фактического завершения перевозки). Такой вывод следует, например, из Постановления ФАС Московского округа от 31 августа 2009 г. № КА-А40/6905-09 по делу № А40-33682/08-129-108, в рамках которого суд определил дату оказания транспортно-экспедиционных услуг именно по дате, указанной в акте приемки услуги.

Аналогичная позиция применена ФАС Московского округа в Постановлении от 26 ноября 2009 г. № КА-А40/11080-09-2 по делу № А40-5025/09-140-17 по отношению к услугам по подаче и уборке вагонов-цистерн: суд указал, что для целей исчисления НДС днем оказания услуги следует считать не день составления натурных листов, железнодорожных накладных и железнодорожных квитанций, фиксирующих завершение фактических действий по подаче (уборке) вагонов, а дату, указанную в акте об оказании услуг.

Есть также ряд «длящихся» услуг, текущее оказание которых не требуется оформлять первичными учетными документами. Например, это аренда (напомним, для целей исчисления НДС аренда является услугой): арендодатель и арендатор заключают договор аренды, подписывают акт приема-передачи объекта аренды и, соответственно, аренда длится вплоть до расторжения договора аренды и (или) возврата арендатором арендодателю объекта аренды. Помесячные акты об оказании арендных услуг составлять не требуется. Как быть в этом случае, учитывая, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ)?

Применительно к таким ситуациям (в отношении длящихся в течение нескольких налоговых периодов по НДС услуг – аренда, охрана и т.п.) Минфин России указывает, что днем оказания услуги (моментом определения налоговой базы) и, соответственно, началом течения пятидневного срока для выставления счета-фактуры возможно считать последний день налогового периода, в котором оказывались данные услуги (например, Письма Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-07-11/5941, от 25 июня 2008 г. № 07-05-06/142). Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 08 декабря 2008 г. № КА-А41/11402-08 по делу № А41-К2-4341/08.

Изложенное можно резюмировать в виде следующей таблицы по определению момента оказания услуг (для целей определения налоговой базы по НДС и выставления счетов-фактур):

Особенности оказания и оформления (фиксации) услуги	Момент определения налоговой базы по НДС («по отгрузке») и начало течения пятидневного срока для выставления соответствующего счета-фактуры	Подтверждающая правоприменительная практика
Услуги, оказание которых фиксируется первичным учетным документом (по унифицированной либо утвержденной налогоплательщиком форме или по произвольной форме, в том числе в форме акта об оказании услуги)	Дата завершения оказания услуги, указанная в первичном учетном документе	Письма Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 03-07-11/68585, от 13 января 2012 г. № 03-07-11/08, Письмо МНС России от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/878/16, Письмо УМНС РФ по г. Москве от 07 сентября 2004 г. № 24-11/57756, Постановление ФАС Центрального округа от 06 июня 2011 г. по делу №А35-5723/2009
Услуги, оказание которых оформляется в два «этапа»: сначала оформляется документ, подтверждающий фактическое завершение того или иного действия исполнителя, а затем – итоговый документ, фиксирующий качество, объем и связанную с ними стоимость оказанной услуги (как правило, акт об оказании услуги)	Дата, указанная в акте об оказании услуги (ином итоговом документе)	Постановления ФАС Московского округа от 31 августа 2009 г. № КА-А40/6905-09 по делу № А40-33682/08-129-108, от 26 ноября 2009 г. № КА-А40/11080-09-2 по делу № А40-5025/09-140-17
«Длящиеся» в течение нескольких налоговых периодов по НДС услуги, без оформления «промежуточных» первичных документов (аренда, охрана и т.п.)	Последний день налогового периода, в котором оказывались данные услуги	Письма Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-07-11/5941, от 25 июня 2008 г. № 07-05-06/142, Постановление ФАС Московского округа от 08 декабря 2008 г. № КА-А41/11402-08 по делу № А41-К2-4341/08

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

---