Кочетков Юрий Владимирович, генеральный директор «Бурмистр.ру»
www.burmistr.ru

Про раздельный учет НДС при одновременном совершении операций, как облагаемых НДС, так и не облагаемых, слышало большинство налогоплательщиков, так как пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса достаточно «старая» норма. Однако, данный вопрос и сейчас не потерял своей актуальности, так как в НК РФ недавно появились новые необлагаемые НДС операции, а налоговики особенно тщательно исследуют правильность исчисления НДС, если налогоплательщик обязан вести раздельный учет. В статье мы рассмотрим основные особенности раздельного учета НДС.

1. Ситуации, когда необходим раздельный учет НДС

Если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, на него возложена обязанность вести раздельный учет таких операции (п.4 ст.149 НК РФ). Данный пункт НК РФ, как правило, не вызывает у налогоплательщика большого количества вопросов, так как касается НДС полученного в составе выручки и перечень необлагаемых НДС операций четко обозначен в статье 149 НК РФ.   

Однако, существует еще и «входной» НДС, который при одновременном осуществлении облагаемых и необлагаемых НДС операций, в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ:

- при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в необлагаемых НДС видах деятельности «входящий» НДС учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг);

- при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемых НДС видах деятельности «входящий» НДС принимается к вычету в порядке, установленном НК РФ;

- при одновременном использовании приобретенных товаров в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, «входящий» НДС либо принимается к вычету, либо учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). Распределение НДС производится исходя из пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для облагаемых и необлагаемых видов деятельности.

Пропорция для распределения НДС определяется по формуле:

= Стоимость отгруженных товаров, реализация которых подлежит налогообложению / Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

2. Санкции за отсутствие раздельного учета НДС

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета по НДС, вычет будет признан неправомерным по всем товарам, которые приобретены для использования одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, а не только по тем, которые используются в операциях, не подлежащих обложению НДС. Использовать какую-либо расчетную методику в данном случае налоговики не вправе ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 № А56-39974/2007 ), а значит, при проведении проверок проверяющие однозначно будут снимать все вычеты, так как это выгодно и им, и бюджету.

Второй неприятной утратой для налогоплательщика, у которого отсутствует раздельный учет по НДС, станет невозможность учесть «снятый» налоговым органом вычет при исчислении налога на прибыль. Вся сумма входного НДС должна в данном случае покрываться за счет собственных средств (п. 4 ст. 170 НК РФ).

3. Разработка собственной методики раздельного учета.

Глава 21 НК РФ не устанавливает конкретный порядок ведения раздельного учета. Поэтому вы вправе самостоятельно определить методику ведения такого учета и закрепить его в своей учетной политике.

Начать разработку методики стоит с определения «исходной точки» для распределения.

Дело в том, что в п.4 ст.170 НК РФ указано, что пропорция для распределения «входящего» НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период

Что конкретно понимается под стоимостью товаров (работ, услуг) в статье 170 НК РФ не указано, поэтому возможны 2 варианта распределения:

- исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг). Такой подход является наиболее распространенным и не вызывает вопросов у налоговых органов.

- исходя из себестоимости реализованных товаров (работ, услуг). При использовании данного подхода не исключены спорные ситуации с налоговыми органами. Однако, при закреплении данного варианта распределения в Учетной политике налогоплательщика, суды встают на его сторону. Так ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13 августа 2010 г. по делу N А42-115/2009 , указал, что метод распределения «входного» НДС, когда критерием является себестоимость готовой продукции, реализация которой признается объектом обложения НДС, в общей себестоимости отгруженной готовой продукции, не противоречит п.4 ст.170 НК РФ.

Обращаем Ваше внимание на следующие особенности определения пропорции распределения «входного» НДС:

1)      Применение какой-либо иной методики распределения, за исключением двух указанных выше, неправомерно. Суды в данном случае встают на сторону проверяющих ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 ).

2)      Определяя стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учесть как стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и стоимость товаров (работ, услуг), реализованных за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08 ).

3)      Доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции учитывать не нужно. К таким доходам, например, относятся проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах, дивиденды по акциям ( Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295 ).

4)      Полученные налогоплательщиком из бюджета суммы субсидий (дотаций, компенсаций) при расчете пропорции не учитываются. Такова позиция Минфина России, изложенная в Письме от 27.03.2009 N 03-07-07/22 и Письме от 25.02.2009 N 03-07-11/45 . Аналогичной позиции придерживаются и суды:

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2007 по делу N А56-3440/2006

- Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.09.2005 N Ф08-4156/2005-1650А

Документальное подтверждение наличия раздельного учета

Налоговый кодекс не содержит перечня документов, которые должен составлять налогоплательщик с целью подтверждения наличия у него раздельного учета по НДС. Поэтому, основная задача налогоплательщика сводится к наиболее четкому разграничению в налоговом и бухгалтерском учете облагаемых и необлагаемых НДС операций.

В бухгалтерском учете, на наш взгляд, достаточно «разделения» НДС по облагаемым и необлагаемым видам деятельности с помощью отдельных субсчетов к счетам бухгалтерского учета. Для этого необходимо:

- открытие субсчетов к счету 19 и раздельный учет на них сумм налога по видам деятельности;

- вести учет облагаемой и не облагаемой НДС хозяйственной деятельности на иных счетах бухгалтерского учета;

- в рабочем плане счетов бухгалтерского учета указать соответствующие дополнительные субсчета;

- наличие подтверждения раздельного учета налога в оборотно-сальдовых ведомостях к субсчетам и счетам бухгалтерского учета;

В налоговом учете необходимо создать отдельные регистры налогового учета, в которых будет отражаться распределение «входного» НДС. Данные регистры должны формироваться каждый налоговый период, то есть раз в квартал. Самая оптимальная форма – таблица в формате Excel.

Требовать от Вас каких-либо другие налоговые регистры, кроме составляемых Вами, налоговые органы не вправе, так как составление регистров право, а никак не обязанность налогоплательщиков.

Обращаем внимание на то, что со 2 сентября 2010 года выросли штрафы, указанные в статье 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». В соответствии с новой редакцией ст.120 НК РФ отсутствие регистров налогового учета приравнивается к грубому нарушению правил учета доходов и расходов.

Таким образом, отсутствие налоговых регистров, подтверждающих ведение раздельного учета по НДС, обернется для налогоплательщика штрафом. Размер штрафа составит 10 000 рублей, если регистры отсутствовали квартал и 30 000 рублей, если регистры отсутствовали несколько кварталов.

Подробно о новых размеров штрафов можно прочитать в статье « Новая редакция Части 1 НК РФ – со 2 сентября 2010 года штрафы вырастут многократно », размещенной на нашем сайте.

Следующий этап разработки: закрепление выбранного метода в Учетной политике

Необходимость закрепления в Учетной политике методики раздельного учета НДС вызывает много вопросов. Причина их чаще всего связана с тем, что на практике возникают ситуации, когда налогоплательщик начинает осуществлять деятельность, не подлежащую обложению НДС, уже после утверждения учетной политики и представления её налоговому органу.

В такой ситуации налогоплательщику приходится работать по «неполной» Учетной политике, в которой нет никаких ссылок на методику раздельного учета. Бояться в данном случае нечего, так как есть достаточно обширная судебная практика, в которой суды указывали, что отсутствие в учетной политике методики ведения раздельного учета не является нарушением

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу N А56-51992/2005

Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 по делу N А47-7598/07 (Определением ВАС РФ от 20.11.2008 N 14450/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Московского округа от 20.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9742-07 по делу N А40-78406/06-35-485

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А26-1142/2005-216

В тоже время, рекомендуем Вам как можно более полно описать в Учетной политике методику раздельного учета, так как это поможет минимизировать налоговые риски уменьшит количество вопросов проверяющих.

4. Восстановление НДС со стоимости основных средств

Налогоплательщик, при использовании ранее приобретенных товаров (работ, услуг) для операций не облагаемых НДС, обязан восстановить к уплате в бюджет "входной" НДС, ранее принятый к вычету. (п.3 ст.170 НК РФ)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Таким образом, на момент начала осуществления операций, не подлежащих обложению НДС, налогоплательщику необходимо определить перечень имущества и основных средств, которые так или иначе будут использоваться в необлагаемых операциях. По всем этим объектам необходимо провести восстановление НДС.

При составлении перечня обратите особое внимание на объекты основных средств, которые используются в управлении организацией, так как эти объекты в дальнейшем будут использоваться и в облагаемых и в необлагаемых видах деятельности. Следовательно, по ним также необходимо произвести восстановление НДС.

В данной статье мы попытались отразить основы раздельного учета по НДС. Описать в отдельно взятой статье весь спектр особенностей проблем, особенностей и мнений по раздельному учету НДС попросту невозможно.

В случае возникновения у Вас вопросов по данному материалу компания "Бурмистр.ру" готова подготовить индивидуальную консультацию, разработать методику раздельного учета НДС, а также защитить Ваши интересы в налоговой инспекции и суде.

Обращайтесь и мы Вам поможем.