Отложенные налоги в годовой отчетности: практические примеры и типовые ошибки

Автор: Кокорина-Коваль Елена Юрьевна, профессиональный бухгалтер, аттестат ИПБ России

Отложенные налоги — это не формальность, а механизм отражения будущих налоговых последствий текущих операций из‑за временных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Корректное признание отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) помогает снижать налоговые риски, повышать прозрачность отчетности и соответствовать требованиям ПБУ 18/02 и IAS 12.

ОНА и ОНО.

ОНО возникает, когда в будущем ожидается увеличение налога на прибыль из‑за налогооблагаемых временных разниц (балансовая стоимость актива/обязательства отличается от налоговой базы в сторону увеличения налогооблагаемой прибыли).

ОНА возникает, когда в будущем ожидается уменьшение налога на прибыль из‑за вычитаемых временных разниц или перенесенных налоговых убытков.

Пример 1. Основное средство.

- Объект: производственный станок.

- Дата покупки: 1 марта 2025 года.

- Стоимость: 2 000 000 руб.

- Срок службы по БУ: 10 лет.

- Срок службы по НУ: 5 лет.

- Метод амортизации: линейный.

Амортизация по БУ за 2025 год (с марта по декабрь условно возьмём год для простоты примера) меньше, чем по НУ: балансовая стоимость по БУ на отчетную дату выше налоговой базы, что дает налогооблагаемую временную разницу и формирует ОНО.

Амортизация по БУ за год: 2 000 000/10=200 000

Амортизация по НУ за год: 2 000 000/5= 400 000

Остаток по БУ на 31.12.2025: 2 000 000-200 000=1 800 000

Остаток по НУ на 31.12.2025: 2 000 000-400 000=1 600 000

Временная разница: 1 800 000-1 600 000=200 000

ОНО: 200 000*25%=50 000

Бухгалтерские записи по основному средству.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Суть операции
Приобретение станка	08	60	2 000 000	Вложения во внеоборотные активы
Ввод в эксплуатацию	01	08	2 000 000	Принятие к учету основного средства
Амортизация по БУ	20/44/25/26	02	200 000	Начисление амортизации
Признание ОНО	99	77	50 000	Отражение отложенного налогового обязательства

Возможные ошибки учета.

Ошибка бухгалтера	Что сделали неправильно	К чему приводит
Используют годовую амортизацию вместо остатка на отчетную дату	Бухгалтер сравнил только 200 000 (БУ) и 400 000 (НУ), а не остатки 1 800 000 и 1 600 000	ОНО не считается от временной разницы по остатку, сумма ОНО занижена, налог на прибыль в будущем недооценен
Сравнивают только бухгалтерскую амортизацию	Берут амортизацию по БУ и считают, что временной разницы нет, если в НУ «похоже»	Временная разница по налоговой амортизации не определяется, ОНО вообще не признается
Вообще не рассчитывают временные разницы по основным средствам	Учитывают только текущий налог на прибыль	В годовой отчетности не показываются отложенные налоги, искажается финансовый результат и показатели капитала

Пример 2. Аренда офиса (ФСБУ 25): ОНА и ОНО

- Объект: офисное здание (аренда).

- Дата начала аренды: 1 июля 2025 года.

- Месячная арендная плата: 50 000 руб.

- Первоначальный платеж: 50 000 руб.

- Срок аренды: 5 лет.

Применяется стандартный подход ФСБУ 25/IFRS 16 — учета права пользования активом и арендного обязательства.

Предположим, приведенная стоимость всех арендных платежей (включая первоначальный) на 01.07.2025 составила 900 000 руб., а обязательство по аренде — 850 000 руб., первоначальный платеж — 50 000 руб.

В БУ признаются право пользования активом и арендное обязательство, тогда как в НУ аренда обычно отражается как текущие расходы, вследствие чего возникают и налогооблагаемые, и вычитаемые временные разницы.

Бухгалтерские записи по аренде.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Суть операции
Отражение обязательства по аренде	08	76	850 000	Признание дисконтированного обязательства
Отражение первоначального платежа	08	51/60	50 000	Фактический платеж арендодателю
Принятие к учету права пользования	01 субсчет «ППА»	08	900 000	Право пользования активом
Амортизация ППА (за 6 мес., условно 90 000)	20/26/44	02/01 (ППА)	90 000	Расход по амортизации права пользования
Процентный расход по аренде (условно)	91	76	40 000	Финансовый компонент аренды

Временные разницы.

Объект	БУ (балансовая стоимость)	НУ (налоговая база)	Временная разница	Вид разницы
ППА	условно 800 000	0	800 000	Налогооблагаемая (ОНО)
Арендное обязательство	условно 760 000	0	760 000	Вычитаемая (ОНА)

Бухгалтерские записи по отложенному налогу.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма (примерно)	Суть операции
Признание ОНО	99	77	200 000	Будущее увеличение налога на прибыль
Признание ОНА	09	99	190 000	Будущая экономия по налогу

Возможные ошибки учета.

Ошибка бухгалтера	Что сделали неправильно	К чему приводит
Взаимозачет ОНА и ОНО	В учете отражают только разницу (к примеру, 10 000) вместо раздельных 200 000 и 190 000	Нарушается требование раздельного учета активов и обязательств, ухудшается раскрытие в отчетности​.
Не признают право пользования и обязательство	Оставляют только проводки: Дт 20/26/44 – Кт 60 ежемесячно	Отсутствуют ППА и арендное обязательство, не формируются временные разницы, ОНА/ОНО не показываются.
Путают классификацию платежей (часть капитальная, часть процентная)	Все платежи относят на расходы текущего периода	Искажается финансовый результат, завышаются расходы и не формируются корректные временные разницы по ППА и обязательству.

Пример 3. Резерв под обесценение запасов: ОНА.

Условия:

Запасы: устаревшие комплектующие на складе стоимостью 800 000 руб.

По результатам анализа чистой стоимости продажи создается резерв: 200 000 руб.

Резерв снижает балансовую стоимость запасов в БУ, но в НУ этот резерв чаще всего не признается (налоговая база запасов остается выше), что формирует вычитаемую временную разницу и ОНА.

Бухгалтерские записи

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Суть операции
Создание резерва	90/91/44	14	200 000	Резерв под снижение стоимости материальных запасов
Признание ОНА (200 000 × 25%)	09	99	50 000	Будущая экономия по налогу на прибыль

Временная разница.

Объект	БУ	НУ	Временная разница	Вид разницы
Запасы	600 000 руб.	800 000 руб.	200 000 руб.	Вычитаемая (ОНА)

Возможные ошибки учета.

Ошибка бухгалтера	Что сделали неправильно	К чему приводит
Резерв отражают по кредиту счета 09	Используют проводку Дт 44 – Кт 09	Смешение ОНА (счет 09) и резерва по активу, в балансе искажены статья «Отложенные налоговые активы» и «Запасы».
Резерв считают постоянной разницей	Считают, что налогом этот расход никогда не признается	Не признается временная разница, ОНА не формируется, текущий налог искажен.
Вообще не создают резерв при явном обесценении	Оставляют запасы по 800 000 и не создают счет 14	Завышены запасы, прибыль текущего периода завышена, отложенный налог по запасам не отражен​.

Пример 4. Финансовый инструмент – корпоративная облигация с дисконтом.

АО «ТехИнвест» 1 июня 2025 года купил облигацию ООО «ЭнергоПром» номиналом 1 050 000 руб. по цене 1 000 000 руб. (с дисконтом 50 000 руб.) со сроком погашения 3 года.

Для «ТехИнвест» эта облигация — долгосрочное финансовое вложение: компания размещает свободные денежные средства в долговые инструменты надежного промышленного эмитента, рассчитывая получить фиксированный купонный доход и доход от погашения по номиналу. В учетной политике «ТехИнвест» закреплено, что такие облигации учитываются по амортизируемой стоимости, поэтому дисконт в 50 000 руб. будет постепенно включаться в прочие доходы в течение трех лет.

Условия:

- Дата покупки облигации: 1 июня 2025 года.

- Стоимость по договору: 1 000 000 руб.

- Номинал, например, 1 050 000 руб., дисконт: 50 000 руб.

- Срок погашения: 3 года.

В БУ дисконт обычно амортизируется через процентный доход/расход, в НУ порядок признания дохода/дисконта может отличаться (например, налоговая база выше в начале).

Если в БУ дисконт распределяется по сроку, а в НУ он единовременно не признается, на отчетную дату балансовая стоимость финансового вложения может быть ниже налоговой базы, что создает вычитаемую временную разницу и ОНА.

Бухгалтерские записи по облигации и дисконту (упрощенно).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Суть операции
Приобретение облигации	58	51/60	1 000 000	Финансовые вложения
Амортизация части дисконта за 2025 год (пример)	58	91	10 000	Увеличение балансовой стоимости за счет дисконта

На 31.12.2025г:

Показатель	Значение
Балансовая стоимость по БУ	1 010 000 руб.
Налоговая база по НУ	1 050 000 руб.
Временная разница	−40 000 руб.
ОНА (25% от 40 000)	10 000 руб.

Бухгалтерские записи по отложенному налогу:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма	Суть операции
Признание ОНА	09	99	10 000	Будущая экономия по налогу

Возможные ошибки учета.

Ошибка бухгалтера	Что сделали неправильно	К чему приводит
Дисконт трактуют как постоянный расход	Сразу относят дисконт в расходы и считают, что налогом он не признается никогда	Временная разница не выделяется, ОНА не признается, расход по налогу не соответствует экономической сути.
Не анализируют налоговый порядок учета процентов/дисконта	Считают, что «НУ = БУ» по облигациям автоматически	Пропускаются временные разницы, искажены показатели ОНА и ОНО.
Не ведут учет амортизируемой стоимости	Оставляют облигацию всегда по 1 000 000, без движения дисконта	Балансовая стоимость не отражает экономическую стоимость, налоговый учет оторван от бухгалтерского​.

Пример 5. Накопленные убытки: ОНА.

Условия:

- Убыток 2025 года по данным налогового учета: 3 000 000 руб.

- Накопленные налоговые убытки прошлых лет: 7 000 000 руб.

- Всего налоговые убытки к переносу: 10 000 000 руб.

Порядок переноса убытков, предельный срок и ограничение «не более 50% налоговой базы за год» задаются Налоговым Кодексом РФ.

ПБУ 18/02 при этом требует отражать в бухучете отложенный налоговый эффект этих убытков, но строго в пределах, в которых убытки могут быть использованы по правилам НК РФ и при наличии обоснованной уверенности в будущей прибыли.

То есть логика такая:

• НК РФ определяет «что можно по налогу» (какие убытки, в каком объеме и с каким лимитом 50%)

• ПБУ 18/02 определяет «как показать это в отчетности» — через ОНА на ту часть убытков, которая реально уменьшит будущий налог

Прогноз прибыли с учетом лимита 50% по НК РФ

Предположим, по данным управленческого бюджета ожидается налоговая прибыль (в смысле гл. 25 НК РФ):

Год	Прогноз налоговой прибыли (НУ)	Максимум убытков, которые можно использовать (50% от прибыли, по НК)
2026	2 000 000 руб.	1 000 000 руб.
2027	3 000 000 руб.	1 500 000 руб.
2028	4 000 000 руб.	2 000 000 руб.

Суммарно за 2026–2028 годы в рамках ограничений НК РФ можно реально использовать только 4 500 000 руб. из 10 000 000 руб. убытков (1 000 000 + 1 500 000 + 2 000 000).

С точки зрения ПБУ 18/02 именно эти 4 500 000 руб. создают вычитаемую временную разницу, потому что по ним есть обоснованная уверенность, что они уменьшат налоговую базу в будущих периодах.

Сделаем расчет ОНА по убыткам.

Показатель	Значение
Убытки, по которым есть уверенность использования	4 500 000 руб.
Ставка налога	25%
ОНА по налоговым убыткам	4 500 000 × 25% = 1 125 000 руб.

C точки зрения ПБУ 18/02 это и есть сумма отложенного налогового актива, который организация вправе признать в бухгалтерской отчетности, так как:

• убытки признаны в налоговом учете по НК РФ;

• НК РФ допускает их перенос на будущие периоды, но не более 50% прибыли за год;

• бюджет показывает, что в рамках этих ограничений 4 500 000 руб. будут реально использованы.

Бухгалтерские записи при признании ОНА (на 31.12.2025)

Признание ОНА по убыткам в пределах суммы, подтвержденной прогнозом и нормами НК РФ:

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» — 1 125 000

Кт 99 «Прибыли и убытки» — 1 125 000

Оставшаяся часть убытков (10 000 000 − 4 500 000 = 5 500 000 руб.) продолжает отражаться в налоговом учете как переносимая по НК РФ, но в бухгалтерском учете ОНА на нее не признается, пока не появится обоснованный прогноз прибыли (с учетом того же ограничения 50% по НК).

Рассмотрим как ПБУ 18/02 «следует» за НК РФ в последующие годы в зависимости от нашей ситуации.

Ситуация улучшилась: прибыль выше, чем планировалось, и видно, что можно будет использовать еще часть убытков в рамках норм НК.

Например, обновленный бюджет показывает, что в 2029–2030 годах можно дополнительно использовать еще 2 000 000 руб. убытков.

Дополнительная вычитаемая временная разница: 2 000 000 руб.

Дополнительная ОНА: 2 000 000 × 25% = 500 000 руб.

Проводка:

Дт 09 Кт 99 500 000

Здесь ПБУ 18/02 реагирует на новые данные, но границы по‑прежнему определяются НК РФ (убытки, лимит 50%, сроки).

Если наша ситуация ухудшилась: прибыль меньше, чем ожидалось, и становится очевидно, что часть убытков, учтенных при расчете ОНА, по НК РФ уже не будет использована в прогнозируемом горизонте.

Например, новая оценка показывает, что реально можно использовать только 3 000 000 руб. убытков, а не 4 500 000.

Требуемая ОНА: 3 000 000 × 25% = 750 000 руб.

Ранее признанная ОНА: 1 125 000 руб.

Излишек ОНА к списанию: 1 125 000 − 750 000 = 375 000 руб.

Проводка:

Дт 99 Кт 09 375 000

Здесь ПБУ 18/02 требует пересмотреть оценочные значения и сократить ОНА, потому что в соответствии с НК РФ и обновленным прогнозом убытки больше не дадут такой налоговой экономии.

Ключевая идея связи ПБУ 18/02 и НК РФ в этом примере.

НК РФ: задает «правила игры» по налогу — как считается налоговая база, как учитываются убытки, на какой срок и в каком объеме (например, не более 50% прибыли за год).

ПБУ 18/02: заставляет перенести последствия этих правил в бухгалтерскую отчетность через ОНА и ОНО, но только в той части, где есть обоснованная вероятность реализации налоговой экономии.

Поэтому в Примере 5 ОНА по убыткам считается не от всей суммы 10 000 000 руб., а только от той части, которую организация реально может «отработать» по НК РФ в рамках лимита 50% и подтвержденных прогнозов, и это прямо отражает связку между налоговым законодательством и ПБУ 18/02.

Отложенные налоги помогают показать реальные будущие налоговые обязательства и активы, выровнять расход по налогу с финансовым результатом и выполнить требования ПБУ 18/02 и IAS 12.

Даже при использовании 1С и других систем автоматизации ключевые настройки договоров, классификация платежей, анализ временных разниц и проверка расчетов по ОНА и ОНО остаются задачей бухгалтера.