Конституцией Российской Федерации в статье 57 закреплена всеобщая обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Такое же требование содержится и в статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Требование платить налоги и сборы является всеобщей обязанностью и распространяется на юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, физических лиц – не предпринимателей (статья 19 НК РФ).
В соответствии со статьей 8 НК РФ:
1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Законно установленными налогами и сборами являются налоги и сборы, которые:
- установлены НК РФ;
- отвечают требованиям НК РФ (содержит общие условия);
- введены в действие нормативным актом, соответствующим требованиям статьи 6 НК РФ.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Обязанности налогоплательщиков установлены статьей 23 НК РФ. Основной обязанностью каждого налогоплательщика является обязанность по уплате налогов. Все остальные обязанности направлены на правильное и своевременное исполнение первой.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Налогоплательщики, уплачивающие налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации.
Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму налога, подлежащую уплате. При этом он должен исходить из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В отдельных случаях, предусмотренных законодательством, обязанность исчисления налогов возлагается на налоговый орган и налогового агента.
Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в определенные НК РФ сроки либо в ином порядке, предусмотренном НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах. Так, под иным порядком уплаты налогов можно рассматривать уплату авансовых платежей.
Определением Конституционного суда Российской Федерации от 9 апреля 2001 года №82-О установлено, что внесение платежей до истечения налогового периода не противоречит общим началам налогового законодательства. В тех же случаях, когда плательщик не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (статья 64 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме.
При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.
Порядок указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов и сборов установлен Приказом Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2004 года №106н.
Физические лица осуществляют уплату налогов и сборов через структурные подразделения Сбербанка России в наличной форме. Формы бланков установлены Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам №ФС-8-10/1199, Сбербанка Российской Федерации №04-5198 от 10 сентября 2001 года.
Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.
В пункте 5 статьи 58 НК РФ отмечено, что конкретный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.
Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ.
Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ. При этом положения актов региональных и местных органов власти не могут противоречить НК РФ.
Правила, установленные статьей 58 НК РФ, применяются и в отношении порядка уплаты сборов, пеней, штрафов, а также авансовых платежей. При этом, нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок. Допускается и досрочное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:
1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии со статьей 78 НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;
5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.
Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 60 НК РФ). При этом, банк обязан учитывать очередность списания, установленную статьей 855 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Организации осуществляют уплату налогов в безналичной форме. При этом исполнение организацией обязанности по уплате налогов осуществляется путем предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога с расчетного (текущего) счета.
Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается (пункт 2 статьи 60 НК РФ).
За неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности банки несут ответственность, установленную НК РФ (пункт 4 статьи 60 НК РФ).
Обратите внимание, в соответствии с пунктом 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:
1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;
3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;
4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;
5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.
Кроме того, в случае ликвидации банка налогоплательщик должен самостоятельно отозвать платежное поручение, в противном случае денежные средства могут не поступить в бюджет (Письмо Федеральной Налоговой службы Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №ММ-6-06/450@.
Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.
Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных статьями 46-48 НК РФ.
В случае неисполнения налогоплательщиком в установленный НК РФ срок обязанности по уплате налогов и сборов налоговые органы вправе начислять пеню. Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В отличие от штрафов, пеня не является мерой ответственности, это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 17 декабря 1996 года №20-П, а так же в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2002 года №202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
С 29 января 2007 года ставка рефинансирования составляет 10,5% (Телеграмма Центрального банка Российской Федерации от 26 января 2007 года №1788-У «О процентной ставке рефинансирования, установленной с 29 января 2007 года»).
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Как и в отношении налогов и сборов, пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.
Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ.
Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика (статьи 76, 77 НК РФ).
В Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31 августа 2000 года №ФС-6-09/708@ разъясняется, что с учетом практики применения статьи 75 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не имеет возможности самостоятельно погасить сумму недоимки в случае наложения судебным приставом - исполнителем по решению налогового органа либо суда ареста только на имущество третьей очереди, установленной статьей 59 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» очередности ареста и реализации имущества.
Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
На практике иногда возникает ситуация, когда платежи не своевременно поступают в бюджет по причине неверного указания реквизитов. В таком случае споры подлежат рассмотрению в суде с учетом правовой природы пеней и последствий для бюджета совершенных ошибок (Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 27 сентября 2005 года №03-02-07/1-245).
В то же время, несвоевременное поступление платежей по вине банка не может влечь начисление пеней (Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 27 декабря 2005 года №03-02-07/1-351). При этом, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие исполнение в установленном порядке налогоплательщиком обязанности по уплате налога и устранения ошибки, допущенной банком.
При начислении пеней на сумму неуплаченных авансовых платежей следует иметь в виду, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ (Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Налоговые органы придерживаются мнения, что начисление пеней на неуплаченную или не полностью уплаченную сумму авансовых платежей является обоснованным, в том числе и по единому социальному налогу (Письмо ФНС Российской Федерации от 15 февраля 2006 года №ГВ-6-05/165@). Судебная практика пошла по иному пути, и не признает правомерным начисление пеней на авансовые платежи. Например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 апреля 2006 года по делу №А11-15685/2005-К2-25/643, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 года по делу №А19-15032/05-52-Ф02-433/06-С1. Такая позиция судов основывается на том, что авансовые платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней.
В то же время, налоговые органы с 1 января 2007 года вправе начислять пени за просрочку уплаты любых авансовых платежей в соответствии со статьей 75 НК РФ. Такие изменения были внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 года №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
В частности Письмом Минфина Российской Федерации от 20 июля 2006 года №03-03-04/1/600 сообщается, что:
«…с 1 января
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Форма такого требования утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 1 декабря 2006 года №САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации».
Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Согласно статье 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения:
- о сумме задолженности по налогу;
- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;
- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
- о сроке исполнения требования;
- о мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;
- данные об основаниях взимания налога;
- ссылку на положения законодательства о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
Требование об уплате налога передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования (пункт 6 статьи 69 НК РФ).
Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом, как указал Пленум ВАС Российской Федерации в Постановлении от 28 февраля 2001 года №5 в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.
Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения.
Направление требования об уплате налога является обязательной стадией, предшествующей принятию налоговым органом решения о взыскании с налогоплательщика недоимки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2005 года по делу №А56-29960/04, Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 года по делу №Ф09-5053/05-С7, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 августа 2005 года по делу №А19-31059/04-44-Ф02-3817/05-С1).
При неисполнении требования налоговые органы принимают меры по принудительному взысканию недоимки (Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Неуплата либо неполная уплата налогов и сборов является налоговым правонарушением и влечет ответственность.
Своеобразной формой исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является зачет излишне уплаченной суммы налога и сбора.
Согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение 10 дней после получения заявления.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
О произведенном зачете (либо об отказе) налогоплательщику должно быть сообщено в течении 5 дней со дня вынесения соответствующего решения.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в месячный срок со дня подачи указанного заявления. В то же время, решение о возврате излишне уплаченных сумм налога должно быть принято в течении 10 дней с момента подачи такого заявления (пункт 8 статьи 78 НК РФ). В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В то же время, для возврата излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд в течение срока исковой давности, установленного ГК РФ. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 марта 2004 года по делу №А56-6554/03. При этом суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, выраженную в Определении от 21 июня 2001 года №173-О.
В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года №173-О указано, что содержащаяся в пункте 8 статьи 78 НК РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).
Налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 февраля 2006 года №03-02-07/2-10).
По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме от 6 мая 2005 года №03-03-01-04/1/236, ввиду схожести по своему экономическому содержанию операций возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога, заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком также в течение трех лет со дня излишней уплаты данного налога. Аналогичного мнения придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года №2046/04 по делу №А07-8637/03-А-ХИМ). Такая точка зрения нашла подтверждение и в законодательстве. Федеральным законом от 27 июля 2006 года №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне уплаченных налогов был распространен и на зачет.
При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. Выше мы уже отметили, что на момент написания настоящей книги ставка рефинансирования составляет 10,5%. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.
Указанные правила применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
Статьей 79 НК РФ установлены правила возврата излишне взысканного налога, сбора и пени.
В завершении отметим, что НК РФ предусматривает возможность списания безнадежных долгов по налогам, сборам и пени.
В соответствии со статьей 59 НК РФ порядок списания долгов по федеральным налогам и сборам устанавливается Правительством Российской Федерации, по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2001 года №100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам в случае:
а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002года №127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;
в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.
Исходя из указанного перечня оснований признания безнадежным к взысканию, видно, что истечение трехлетнего срока исковой давности не является основанием для признания безнадежной к взысканию задолженности. Такого же мнения придерживается и Минфин Российской Федерации - Письмо Минфина Российской Федерации от 7 декабря 2005 года №03-02-07/1-331.
Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. При этом:
· решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается таможенным органом, перед которым имеется задолженность;
· решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности с организаций - плательщиков страховых взносов, ликвидированных до 1 января 2001 года в установленном законодательством Российской Федерации порядке, акты сверки расчетов по которым налоговым органам не переданы, принимается государственным социальным внебюджетным фондом в части соответствующей задолженности.
Порядок принятия решения о признании безденежными долгов установлен Приказами Минфина Российской Федерации от 14 сентября 2005 года №117н «О порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской федерации», от 15 июня 2005 года №72н.
Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора.
Более подробно с вопросами, касающимися порядка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов».
Условия изменения срока уплаты налога и сбора
Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики помимо иных прав обладают возможностью получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.
Отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит являются формами изменения установленного срока уплаты налогов и сборов. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок (пункт 1 статьи 61 НК РФ).
Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога (далее - сумма задолженности), если иное не предусмотрено НК РФ.
Отметим, что в ранее действовавшей редакции НК РФ предусматривались ограничения в виде лимитов на предоставление отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов, которые должны были устанавливаться законодательством о бюджете на соответствующий финансовый год, то есть налоговый орган вправе был отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки, рассрочки или налогового кредита в случае, если в бюджете не был установлен такой лимит.
Федеральным законом 27 июля 2006 года №137-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2007 года данное требование было отменено, что, безусловно, облегчит для налогоплательщиков процедуру получения отсрочки, рассрочки исполнения обязанности по уплате налога либо инвестиционного налогового кредита.
Обязательным условием изменения срока уплаты налога является предоставление налогоплательщиком обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Статья 61 НК РФ указывает на то, что таким обеспечением может выступать залог имущества, а также поручительство.
Заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов и сборов по основаниям, указанным в подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, а также заинтересованное лицо, претендующее на предоставление инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организаций по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 67 НК РФ, представляет поручительство, предусмотренное статьей 74 НК РФ.
Заинтересованное лицо, претендующее на предоставление отсрочки или рассрочки по уплате региональных и (или) местных налогов по основаниям, указанным в подпунктах 3 - 5 пункта 2 статьи 64 НК РФ, а также заинтересованное лицо, претендующее на предоставление инвестиционного налогового кредита по региональным и (или) местным налогам по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 67 НК РФ, представляет поручительство, предусмотренное статьей 74 НК РФ, либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога.
Согласно пункту 2 статьи 73 НК РФ залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем.
В соответствии с пунктом 2 статьи 339 ГК РФ обязательным условием договора залога имущества является письменная форма такого договора. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (пункт 7 статьи 73 НК РФ, пункт 4 статьи 339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.
Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.
Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено статьей 73 НК РФ.
Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.
НК РФ накладывает ограничение по распоряжению имуществом, находящимся в залоге:
«Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем».
При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю). Как правило, налоговые органы не очень охотно идут на принятие такого обеспечения как залог. Дело в том, что у них в таком случае возникает обязанность по обеспечению сохранности переданного имущества (пункт 5 статьи 73 НК РФ). Кроме того, налоговым законодательством не определен ни порядок хранения такого имущества, ни место его хранения.
Объем удовлетворения требований залогодержателя установлен пунктом 3 статьи 73 НК РФ:
«При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации».
Следовательно, из сложившихся отношений при залоге имущества вытекает право налогового органа потребовать реализации предмета залога, вследствие чего необходима передача ему вырученных денежных средств в сумме, которая не превышает сумму налоговой обязанности. Залогом имущества обеспечивается не только уплата налога, но и соответствующая пеня.
К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу пункта 3 статьи 2 ГК РФ:
«К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».
Следовательно, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными.
Помимо норм ГК РФ отношения по залогу имущества регулируются положениями Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 года №2872-1 «О залоге» и Федерального закона от 16 июля 1998 года №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».
В соответствии со статьей 74 НК РФ в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами.
Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не только с налогоплательщика, но и с другого лица - поручителя. Появляется вероятность своевременной и полной уплаты платежей. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, как поручитель, так и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.
Поручителем может выступать как юридическое, так и физическое лицо (пункт 5 статьи 74 НК РФ). По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.
Законом не запрещено налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Обязательным условием налогового органа является истребование у поручителя документов, которые подтверждают его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности.
Договор о налоговом поручительстве заключается в письменной форме между налоговым органом по месту учета налогоплательщика и поручителем. В соответствии со статьей 362 ГК РФ несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства. Договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и заключать управления ФНС России по субъектам Российской Федерации.
Договор поручительства со стороны налогового органа подписывает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа.
Налоговые органы самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. рублей.
Договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России.
Договор поручительства регистрируется в налоговом органе.
В соответствии с Приказом ФНС Российской Федерации от 21 ноября 2006 года №САЭ-3-19/798@ «Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов» для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации (рекомендуемые формы заявлений приведены в Приложениях №3 и №4 к указанному Приказу) (далее – Приказ №САЭ-3-19/798@).
При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также задолженности по платежам во внебюджетные фонды и его платежеспособности.
Основаниями для отказа в заключении договора поручительства могут являться такие основания, как имеющаяся у поручителей задолженность по налогам, сборам, пеням, штрафам, по платежам во внебюджетные фонды, имеющиеся у налогового органа достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также выявленная налоговым органом недобросовестность налогоплательщика или поручителя.
Результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган.
При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.
В пункте 8 Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденного Приказом №САЭ-3-19/798@ приведены основания, которые могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:
· наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;
· наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
· размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика;
· получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации (в том числе путем внесения имущества организации в уставной капитал других организаций) или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;
· анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других лиц;
· иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для отказа в заключении договора поручительства, в том числе:
неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; несовпадение местонахождения налогоплательщика с адресом, указанным в его учредительных документах; непредставление в налоговые органы необходимых для расчета налогов документов два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу.
Если поручитель исполнил взятые на себя обязательства в соответствии с договором, то к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
Правила, установленные статьей 74 НК РФ распространяются и на отношения поручительства при уплате сборов.
Изменение срока уплаты налога и сбора налоговыми органами осуществляется в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В настоящее время действует порядок изменения срока уплаты налога утвержденный Приказом №САЭ-3-19/798@.
Согласно указанному Приказу при обращении налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты налогов и сборов в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита в обязательном порядке представляются следующие документы:
- заявление налогоплательщика с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита (рекомендуемая форма приведена в Приложении №1 к Приказу №САЭ-3-19/798@);
- справка налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, определенных в пункте 1 статьи 62 НК РФ;
- справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам;
- справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
- обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки, инвестиционного налогового кредита) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога, сбора (рекомендуемая форма приведена в Приложении №2 к Приказу №САЭ-3-19/798@);
- копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
- баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
- документы, подтверждающие наличие оснований, указанных в пункте 2 статьи 64 или пункте 1 статьи 67 НК РФ, то есть оснований применения той или иной формы изменения срока уплаты налога;
- при необходимости копию договора поручительства либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога, и проект договора залога, подписанный залогодателем.
Рассмотренный перечень является общим для всех форм изменения срока уплаты налога и может изменяться в зависимости от выбранной формы изменения срока уплаты налога, а также от оснований применения отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита.
В завершении отметим, что изменение срока уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, производится в общем порядке.
Обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога
Статьей 62 НК РФ установлены основания, при наличии которых налогоплательщику будет отказано в изменении срока уплаты налога.
Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:
1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;
3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.
При наличии на момент вынесения решения об изменении срока уплаты налога указанных обстоятельств, решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное решение подлежит отмене.
Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются заинтересованное лицо (заявитель) и налоговый орган по месту учета этого лица.
Заинтересованное лицо (заявитель) вправе обжаловать такое решение в порядке, установленном НК РФ.
Органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов
Статья 63 НК РФ устанавливает компетенцию органов, принимающих решение об изменении сроков уплаты налогов и сборов.
Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов и сборов (далее - уполномоченные органы), являются:
1) по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (за некоторыми исключениями). Напомним, что таким органом является ФНС Российской Федерации (Постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»);
2) по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. Решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований;
3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба), или уполномоченные им таможенные органы;
4) по государственной пошлине - органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина. Согласно пункту 1 статьи 333.16 НК РФ, государственная пошлина уплачивается лицами, указанными в статье 333.17 НК РФ при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, совершать в отношении этих лиц юридически значимые действия. То есть органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты госпошлины являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, иные органы и должностные лица;
5) по единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС). Решения об изменении сроков уплаты единого социального налога принимаются по согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов. Законодательством Российской Федерации предусмотрено создание государственных и негосударственных внебюджетных фондов. Глава 24 НК РФ предусматривает уплату суммы единого социального налога налогоплательщиками в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды. Поэтому принятие решение об отсрочке или рассрочке платежей по единому социальному налогу необходимо согласовывать с государственными внебюджетными фондами.
Согласно пункту 2 статьи 63 НК РФ, если в соответствии с законодательством Российской Федерации федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов или сборов (за исключением государственной пошлины) изменяются на основании решений федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
Отметим, что в случае, если в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации региональные налоги подлежат зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и (или) местные бюджеты, сроки уплаты таких налогов изменяются на основании решений налоговых органов по месту нахождения (жительства) заинтересованных лиц в части сумм, подлежащих зачислению в:
· бюджеты субъектов Российской Федерации, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;
· местные бюджеты, - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.
Кроме того, решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов может приниматься и Правительством Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 64 НК РФ:
«Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации».
Более подробно с вопросами, касающимися правового регулирования отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита; условия их предоставления, а также порядок оформления, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит: порядок оформления, условия предоставления».
