Автор: Трошина О., эксперт журнала

Журнал "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений" № 6/2020

По результатам внешней проверки бюджетной отчетности ГРБС контрольно-счетной палатой был отражен факт нарушения нарушения представление отчетности п. 8 Инструкции № 191н[1] в части представление отчетности учреждений, которые не имеют числовых значений. Является ли это нарушением ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности?

Согласно п. 1 ст. 13 Закона № 402‑ФЗ[2] бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

В силу п. 8 названной статьи бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта.

Исходя из п. 17 СГС «Концептуальные основы»[3] в целях достоверного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансовом положении субъекта отчетности в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на достоверную.

Достоверность информации означает ее полноту, нейтральность и отсутствие существенных ошибок (п. 68 СГС «Концептуальные основы»). Условие достоверности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусматривает возможность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности данных в условных (прогнозных), вероятностных, относительных и иных аналогичных значениях (показателях).

В целях достоверного раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с экономической сущностью фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой.

На основании п. 8 Инструкции № 191н в случае, если все показатели, предусмотренные формой бюджетной отчетности, утвержденной Инструкцией № 191н, не имеют числового значения, такая форма отчетности не составляется, информация об этом подлежит отражению в пояснительной записке к бюджетной отчетности за отчетный период. При формировании и (или) представление отчетности учреждений средствами программных комплексов автоматизации документы бюджетной отчетности, не имеющие числовых значений показателей и не содержащие пояснения, формируются и представляются с указанием отметки (статуса) «показатели отсутствуют».

В соответствии с п. 18 СГС «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета субъект учета должен обеспечить формирование достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых им обязательствах, полученных финансовых результатах, иной информации, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, осуществляющим полномочия по внутреннему и внешнему финансовому контролю.

Из вышеизложенного следует, что, предоставив формы с нулевыми показателями, учреждение не выполнило требований п. 8 Инструкции № 191н. Вопрос таков: является ли предоставление форм с нулевыми показателями нарушением ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности? Для ответа на этот вопрос предлагаем обратиться к нормам КоАП РФ, в частности к положениям ст. 15.15.6 «Нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной, бухгалтерской (финансовой) отчетности». Из положений данной статьи следует, что нарушение требований к бюджетному (бухгалтерскому) учету, в том числе к составлению, представлению бюджетной, бухгалтерской (финансовой) отчетности, приводит к искажению показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, в п. 2 указанной статьи говорится, что под незначительным искажением показателей бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается искажение показателя бюджетной или бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, которое привело к искажению информации об активах, и (или) обязательствах, и (или) о финансовом результате:

  • не менее чем на 1 %, но не более чем на 10 % и на сумму, не превышающую 100 000 руб.;

  • не более чем на 1 % и на сумму, превышающую 100 000 руб., но не превышающую 1 000 000 руб.

Включение в состав бухгалтерской отчетности форм, содержащих нулевые показатели, не искажает показатели бюджетной отчетности. В связи с этим полагаем, что данный факт нельзя считать нарушением ведения бухгалтерского учета и предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности. По нашему мнению, данное нарушение следует классифицировать как нарушение требований п. 8 Инструкции № 191н.

Контрольно-счетная палата в акте проверки указала, что в составе пояснительной записки учреждением представлены формы 0503163 и таблица 5, которые исключены из Инструкции № 191н. Приказ, внесший изменения в Инструкцию № 191н, вступает в силу с 22.03.2020, а отчетность была сдана 03.02.2020. Является ли это нарушением предоставления отчетности?

Форма 0503163 и таблица 5 были исключены из Инструкции № 191н Приказом Минфина РФ от 31.01.2020 № 13н. Данный приказ применяется с 22.03.2020, а положения, которые исключают из Инструкции № 191н таблицу 5 и форму 0503163, применяются при составлении бюджетной отчетности начиная с отчетности за 2019 год. В вопросе указано, что отчетность была составлена и представлена 03.02.2020 – то есть даже до даты публикации Приказа Минфина РФ № 13н на официальном интернет-портале правовой информации (приказ был опубликован на сайте www.pravo.gov.ru 11.03.2020). Здесь же отметим, что разъяснения по составлению и представление бюджетной отчетности, годовой консолидированной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета за 2019 год была даны в Письме Минфина РФ № 02‑06‑07/103995, Федерального казначейства № 07‑04‑05/02‑29148 от 31.12.2019. Далее в это письмо Письмом Минфина РФ № 02‑06‑07/12292, Федерального казначейства № 07‑04‑05/02‑3451 от 20.02.2020 были внесены изменения, из которых следовало, что таблицы 5, 7, сведения об изменениях бюджетной росписи главного распорядителя бюджетных средств (ф. 0503163) не заполняются и не представляются. Приведенные разъяснения также были даны после того, как отчетность учреждением была составлена. Отметим, что письмо не является нормативно-правовым актом и информация, отраженная в нем, носит рекомендательный характер.

Из всего вышесказанного вытекает: на момент составления отчетности информации о том, что не надо заполнять и представлять отдельные формы, в информационно-правовых ресурсах не было.

Если обратиться к положениям ст. 15.15.6 КоАП РФ, то отнесение факта (включение в состав пояснительной записки формы 0503163 и таблицы 5) к нарушению предоставления отчетности является спорным. Если Минфин исключил данные формы из состава отчетности, значит, информация, отражаемая в этих формах, не является обязательной. В то же время включение этой информации в отчетность позволяет ее дополнить. Следовательно, можно предположить, что такая информация не искажает показатели отчетных форм, а дает более детальную информацию о финансовом состоянии субъекта отчетности. Предоставленная дополнительная и более детальная информация не может быть отнесены к нарушения представление отчетности установленным ст. 15.15.6 КоАП РФ. По нашему мнению, представление бюджетной отчетности в составе годовой формы 0503163 и таблицы 5, которые позже были исключены из Инструкции № 191н, не является нарушением предоставления отчетности, поскольку на момент составления и представления отчетных бухгалтерских форм действия учреждения соответствовали нормам законодательства РФ, в частности Инструкции № 191н.

Ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности для целей СГС «Учетная политика»[4] считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате неправильного использования или неиспользования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 27 СГС «Учетная политика»). Таким образом, в целях применения СГС «Учетная политика» обстоятельство, о котором идет речь в вопросе, не является ошибкой при составлении бюджетной отчетности.

[1] Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.

[2] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

[3] ФСБУ «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.

[4] ФСБУ «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н.