Автор: Петренко Д. Н., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Процедура привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих лиц должника определена положениями Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон № 127-ФЗ). Механизм, прописанный в гл. III.2 названного закона, позволяет кредиторам организации (в том числе налоговому органу) в целях взыскания налоговой задолженности добраться до выгодоприобретателя (бенефициара) должника через все юридические конструкции между ним и оболочкой бизнеса.

Наравне с собственниками компании, к субсидиарной ответственности может быть привлечен ее главный бухгалтер (в том числе бывший). При каких обстоятельствах главный бухгалтер привлекается к ответственности (в том числе даже в отсутствие статуса контролирующего лица должника), мы расскажем в данном материале, апеллируя к судебной практике.

Правовые аспекты

Как сказано в п. 1 ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ, если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, это лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника.

Другими словами, при наличии основного должника требования к погашению задолженности изначально предъявляются к нему. Если этот основной должник по каким-то причинам не может (отказывается) удовлетворить требования кредиторов, последние могут обратиться с этим требованием к контролирующему лицу должника (то есть дополнительному должнику). Привлечение к субсидиарной ответственности по обязательствам должника контролирующих должника лиц фактически является специальным способом возмещения убытков.

Под действиями (бездействием) контролирующего лица должника, приведшими к невозможности погашения требований кредиторов, следует понимать действия (бездействие), без которых объективное банкротство не наступило бы.

Как указал Пленум ВС РФ в п. 16 Постановления от 21.12.2017 № 53, суд, привлекая контролирующее лицо к субсидиарной ответственности, должен оценить существенность влияния его действий (бездействия) на положение должника, проверяя наличие причинно-следственной связи между названными действиями (бездействием) и фактически наступившим объективным банкротством.

При этом размер субсидиарной ответственности определяется как общий размер непогашенных требований всех кредиторов (текущих, реестровых и зареестровых) (п. 11 ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ). Соответственно, окончательный размер ответственности, подлежащий взысканию с конкретного контролирующего лица, определяется судом с учетом положений п. 11 ст. 61.11, п. 7, 9 61.16 Закона № 127-ФЗ.

Главный бухгалтер может быть признан контролирующим лицом

Контролирующим лицом компании согласно ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ может быть признано любое лицо, которое имело возможность давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять его действия, в том числе по совершению сделок и определению их условий.

В Постановлении АС УО от 19.03.2021 № Ф09-641/21 по делу № А60-63476/2017 отмечено: субъектами субсидиарной ответственности являются как лица, имеющие возможность определять поведение должника в силу своего формального статуса (руководители, учредители), так и лица, имеющие фактическую возможность давать должнику обязательные для исполнения указания (например, через сложную и непрозрачную структуру корпоративных связей).

То, что главный бухгалтер, наравне с собственниками и руководителями компании, может быть признан ее контролирующим лицом (то есть лицом, имеющим возможность оказывать влияние на должника и, как следствие, являться субъектом субсидиарной ответственности), прямо предусмотрено законом. Так, в пп. 3 п. 2 ст. 61.10 Закона № 127-ФЗ сказано, что возможность определять действия должника может достигаться, в частности, в силу должностного положения (замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника). Подпункт 2 п. 4 ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ также допускает привлечение к субсидиарной ответственности лиц, на которых возложена обязанность ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности должника.

Между тем необходимым условием отнесения лица к числу контролирующих лиц должника является наличие у него фактической возможности давать должнику обязательные для исполнения указания или иным образом определять его действия (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ № 53). Эти обстоятельства должен доказать кредитор. В свою очередь, субсидиарный ответчик должен доказать отсутствие у него статуса контролирующего лица (см. п. 2 Письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@).

Обратите внимание: в соответствии со ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ контролирующее лицо может быть освобождено от субсидиарной ответственности (полностью или частично), если докажет:

  • номинальное осуществление функций органа управления должника, представив сведения о лице, фактически контролировавшем должника (п. 9);

  • отсутствие его вины в невозможности полного погашения должником требований кредиторов (п. 10).

К примеру, в Постановлении АС ДВО от 11.10.2019 № Ф03-3799/2019 по делу № А51-655/2015 рассмотрена такая ситуация. Бывший директор доказал, что не принимал ключевых решений, не имел доступа к документам общества и к электронной подписи. А вот кредитор компании не смог убедить судей, что ее бывший руководитель совершал сделки по выводу активов, причиняя вред кредиторам. В итоге суд освободил бывшего директора от ответственности.

Основания для привлечения к субсидиарной ответственности главных бухгалтеров

Согласно ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ основанием для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности является его действие (бездействие), приведшее к невозможности погашения должником обязательств перед кредиторами.

Неправомерное действие (бездействие) контролирующего лица может выражаться, к примеру (п. 16 Постановления Пленума ВС РФ № 53):

  • в принятии ключевых деловых решений с нарушением принципов добросовестности и разумности, в том числе согласование, заключение или одобрение сделок на заведомо невыгодных условиях или с заведомо неспособным исполнить обязательство лицом (фирмой-«однодневкой» и т. п.);

  • в указании совершить явно убыточные операции;

  • в создании и поддержании такой системы управления, которая нацелена на систематическое извлечение выгоды третьим лицом во вред должнику и его кредиторам.

При этом даже при наличии упомянутых обстоятельств дополнительным должником – главным бухгалтером может быть доказано иное. При доказывании он может ссылаться на следующие факторы (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ № 53):

  • неблагоприятное рыночное положение;

  • финансовый кризис;

  • изменение условий ведения бизнеса;

  • аварии;

  • стихийные бедствия;

  • другие события.

Добавим: для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности необязательно наличие у него статуса контролирующего лица должника. Главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности и без этого статуса, если будет доказано, что он, к примеру, намеренно искажал (уничтожал) бухгалтерскую (финансовую) документацию и извлекал существенную выгоду из заключения конкретных для должника сделок.

Обратите внимание: арбитры АС УО в Постановлении от 13.12.2022 № Ф09-9220/19 по делу № А60-56099/2018, сославшись на абз. 14 п. 24 Постановления Пленума ВС РФ № 53, подчеркнули: положение главного бухгалтера отличается от положения лиц, занимающих иные руководящие должности, тем, что при возложении на главного бухгалтера ответственности за ведение бухгалтерского учета, даже если он не будет являться контролирующим лицом, он будет нести субсидиарную ответственность солидарно с руководителем должника в случае, когда он по указанию руководителя или совместно с ним совершил действия, приведшие к уничтожению документации, ее сокрытию или к искажению содержащихся в ней сведений.

Судебные решения…

…о привлечении главбуха к субсидиарной ответственности

Начнем с решения, которое в свое время вызвало большой резонанс, – это Определение ВС РФ от 27.11.2019 № 305-ЭС19-21244 по делу № А40-161770/2014.

В данном деле главного бухгалтера признали контролирующим лицом и привлекли к субсидиарной ответственности (ее размер составил порядка 97 млн руб.).

Было установлено, что, будучи ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета, главный бухгалтер намеренно включал в налоговые и бухгалтерские регистры недостоверную информацию, на основании которой составлялась налоговая отчетность. Действия главного бухгалтера и руководителя компании были согласованы и направлены на реализацию общего намерения – причинение ущерба бюджетной системе РФ. Оба лица совместно осуществляли перечисление денежных средств компании на расчетные счета спорных контрагентов.

Такие действия были расценены судом как достаточные основания для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности.

В деле № А63-577/2015, рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 07.07.2022 № 308-ЭС16-6482(23,26), к субсидиарной ответственности был привлечен главный бухгалтер, не являющийся контролирующим лицом компании.

При рассмотрении дела были установлены следующие основания для привлечения главного бухгалтера к ответственности:

  • ненадлежащее хранение документов, что существенно затруднило проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве (в частности, формирование и реализацию конкурсной массы);

  • намеренное искажение информации, содержащейся в учетных документах и налоговой отчетности;

  • необеспечение проведения ежегодного обязательного аудита бухгалтерской документации, в результате чего допущено искажение бухгалтерской отчетности;

  • создание формального документооборота, в результате которого с расчетных счетов компании выводились денежные средства на счета фирм-«однодневок».

Следует также упомянуть об Определении ВС РФ от 13.01.2021 № 308-ЭС20-20971 по делу № А53-6904/2017, которым отказано бывшему главному бухгалтеру в передаче дела на пересмотр, тем самым подтверждена законность его привлечения к субсидиарной ответственности по обязательствам компании.

По мнению судей, выявленные в ходе налоговой проверки нарушения при ведении финансовой отчетности должника (в частности, создание формального документооборота, искажение и уничтожение бухгалтерской и первичной документации, совершение недействительных сделок) свидетельствуют о нарушениях, допущенных непосредственно главным бухгалтером.

Судьи решили, что согласованные действия главного бухгалтера и руководителя компании, направленные на вывод активов, извлечение необоснованной налоговой выгоды для контрагентов и сокрытие документов бухгалтерского учета юридического лица за предбанкротный период, привели к банкротству компании.

С учетом указанных обстоятельств суд признал главного бухгалтера надлежащим субъектом субсидиарной ответственности.

В Определении от 16.08.2022 № 305-ЭС21-19065(11) по делу № А41-26274/2019 судья Верховного суда также признал правомерными выводы нижестоящих судов о наличии оснований для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности ввиду искажения им данных бухгалтерской отчетности должника, что существенным образом затруднило формирование конкурсной массы.

…об отказе от привлечения главбуха к субсидиарной ответственности

В Постановлении АС ЦО от 15.03.2021 № Ф10-2935/2019 по делу № А09-3179/2017 рассмотрена такая ситуация. Конкурсный управляющий не смог убедить судей, что бывший главный бухгалтер должника:

  • оказывал влияние на руководителя должника при принятии соответствующих решений и совершении действий, в результате которых бухгалтер получил выгоду;

  • действовал умышленно с целью причинения вреда должнику.

В результате окружной суд пришел к выводу, что бывший главный бухгалтер не является субъектом субсидиарной ответственности.

В деле № А41-1727/2015, рассмотренном в Постановлении АС МО от 10.07.2020 № Ф05-8390/2018, суд также не обнаружил обстоятельств, подтверждающих наличие у бывшего главного бухгалтера статуса контролирующего лица должника. Как подчеркнули арбитры, необходимым условием для привлечения лица к ответственности является установление прямой причинно-следственной связи между действиями лица и заключенными сделками. А из установленных обстоятельств не следует, что бухгалтер извлек существенную выгоду из конкретных сделок должника, несмотря на приобретение им объектов недвижимости на сумму более 61 млн руб.

Было отказано в привлечении главного бухгалтера к субсидиарной ответственности и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 № 09АП-73948/2020 по делу № А40-197363/2017. В данном деле главному бухгалтеру вменялось намеренное искажение бухгалтерской отчетности компании, в отношении которой была введена процедура наблюдения. При этом факт искажения отчетности был подтвержден в процессе судебного разбирательства. В то же время судом было установлено, что искаженная отчетность была подана в налоговый орган в период, когда главный бухгалтер уже был уволен из компании. Кроме того, главбух не являлся материально ответственным лицом и не имел на хранении материальных ценностей.

В Постановлении АС СЗО от 17.11.2020 № Ф07-9737/2020 по делу № А56-73220/2017/з.5 конкурсный управляющий тоже просил возложить субсидиарную ответственность на руководителей компании и ее главного бухгалтера.

Однако суды пришли к выводу, что главный бухгалтер в данном случае не является надлежащим субъектом субсидиарной ответственности по следующим основаниям. Главбух не был наделен полномочиями, дающими возможность влиять на хозяйственную деятельность компании, участвовать в формировании направления ее коммерческой деятельности, привлекать контрагентов, заключать от имени должника договоры, давать указания о заключении сделок и т. п. Кроме того, согласно штатному расписанию главный бухгалтер находился в подчинении не у генерального директора, а у финансового директора и фактически занимался исключительно бухгалтерскими функциями.

Доказательства искажения главным бухгалтером бухгалтерской отчетности конкурсный управляющий в материалы дела не представил.

* * *

Классическим вариантом субъекта субсидиарной ответственности являются руководители компании (в том числе бывшие). Обычно именно эта категория лиц чаще всего привлекается к ответственности. Кроме них к ответственности могут быть привлечены (правда, не всегда успешно) и главные бухгалтеры (в том числе бывшие), что логично, поскольку данная должность является одной из ключевых должностей в компании и лица, ее замещающие, действительно оказывают влияние на хозяйственную деятельность компании.

Как видно из приведенных судебных решений, главные бухгалтеры привлекаются к субсидиарной ответственности в случае признания их контролирующими лицами должника (то есть при наличии доказательств о согласованном с руководителем компании характере действий, направленных на вывод активов, извлечение необоснованной выгоды). Создание формального документооборота, намеренное искажение первичных документов, отражение недостоверных сведений в отчетности в данном случае также являются достаточными основаниями для привлечения главного бухгалтера к ответственности.