А. Здоровенко,
Консультант по налогам и сборам, г. Самара,
член Палаты налоговых консультантов

Налоговые органы часто предъявляют претензии налогоплательщикам из-за того, что, по их мнению, неполностью или неточно заполнены реквизиты первичных учетных документов. Судебная практика в подобных ситуациях складывалась по-разному. Измениться ли она с выходом письма ФНС России, признавшим, что разъяснения по порядку применения и заполнения указанных документов, не уполномочен ни один из государственных органов, будет ли убедительным и достаточным аргументом для суда лишь логическое объяснение налогоплательщика того как он заполнил их?

Как известно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) установлено, что первичные учетные документы принимаются к учету, в первую очередь, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. И только в случае отсутствия какой-либо формы документа в них, он принимается к учету при наличии обязательных реквизитов, предусмотренных вышеназванной статьей Закона № 129-ФЗ. В непосредственной корреспонденции с этой нормой законодательства о бухгалтерском учете находится норма законодательства о налогах и сборах. Так ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) признает под документально подтвержденными расходами только те затраты, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, читай в соответствии с Законом № 129-ФЗ. Такое объединение двух видов учета: бухгалтерского и налогового и позволяет налоговым органам предъявлять претензии налогоплательщикам только на том основании, что расходы не подтверждены соответствующими формами документов. Здесь также стоит заметить, что налоговые претензии касались не только признания расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, но также и применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Ведь одним из условий возможности применения такого налогового вычета является принятие на учет товара (работы, услуги), а как уже отмечено выше, хозяйственные операции должны оформляться на основании только «правильных» первичных документов.

В связи с этим, нередко споры между налогоплательщиками и налоговыми органами доходили до суда. И как это ни печально, но суды часто поддерживали налоговые органы, вот некоторые примеры судебных решений:

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2009 № А56-21158/2008 – суд поддержал доводы налогового органа, что документы, составленные с нарушением Закона № 129-ФЗ, не могут служить документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов. Аналогичные доводы налогового органа послужили и поводом отказа в предоставлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость – постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 № А65-25381/2006;

- постановление ФАС Центрального округа от 10.10.2006 № А62-5749/2004 – отказано в признание расходов, для целей налогообложения прибыли, на том основании, что в первичных документах не заполнены или неточно заполнены некоторые графы. Здесь хочется пока заострить внимание на слове «неточно», к этому моменту вернемся чуть позже;

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2009 № А19-10349/08-15-Ф02-684/09 – отказано в признании расходов, в частности, потому, что в представленных документах указаны не все реквизиты;

- постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2008 № А19-15148/07-51-Ф02-3071/08 – первичный документ, составленный с нарушениями (не указаны все реквизиты) не подтверждает получение товара и принятие его на учет и, как следствие, отказ в применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость;

- постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2008 № А05-8384/2007 – отказано в предоставлении налогового вычета, т.к. первичные документы оформлены ненадлежащим образом (оформлены не те формы документов – вместо формы № ТОРГ-12, была оформлена форма № М-15).

Хотя не стоит умалчивать, что эти же доводы были отклонены судами при рассмотрении иных споров, и решения были приняты в пользу налогоплательщиков и таких решений довольно много.

Некоторый оптимизм в решение проблемы, связанной с применением унифицированных первичных форм документов, внесло принятие нового положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (далее – ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. В п. 4 ПБУ 1/2008 в отличие от ранее действовавшего аналогичного положения, сказано, что организация должна утвердить формы первичных учетных документов, т.е. исключена норма, что подлежат утверждению только формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы. Это было воспринято как возможность применения любых форм первичных документов, утвержденных организацией самостоятельно, и так обрадовало бухгалтеров, что они не учли следующий момент. Что в Закон № 129-ФЗ никаких изменений по данному вопросу внесено не было, а он имеет приоритет над приказами Минфина России, так что радость была преждевременной. И от обязанности применять унифицированные формы первичных учетных документов никуда не уйти. Остается только надеяться, что скоро будет принят новый закон о бухгалтерском учете, уже дающий право руководителю экономического субъекта утверждать абсолютно все формы первичных документов.

Но все же, у налогоплательщиков уже сейчас появились дополнительные аргументы в спорах с налоговыми органами, связанных с применением и оформлением первичных учетных документов. И как это ни парадоксально, их им преподнесла сама же… Федеральная налоговая служба России, выпустив два письма: от 27.07.2009 № 3-2-09/147 и от 18.08.2009 № ШС-20-3/1195.

В первом письме ФНС России обстоятельно разъясняет, что в настоящее время ни один из государственных органов (Росстат, Минфин России, ФНС России) не имеет полномочий давать разъяснения по применению форм первичных учетных документов. В такой ситуации остается действовать только с ранее принятыми указаниями и данными разъяснениями, но они не всегда дают ответ на поставленный вопрос.

Рассмотрим на примере формы ТОРГ-12 «Товарная накладная» (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132) указания по ее применению и заполнению. Отметим сразу, что они весьма кратки. Это сфера ее применения и количество заполняемых экземпляров. И что самое главное нет требования об обязательном заполнении всех предусмотренных в форме реквизитов. В отличие от этих указаний, указания по применению и заполнению формы № 1-Т «Товарно-транспортная накладная» (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78) содержат требование обязательного заполнения всех реквизитов, но не объясняет, как их заполнить. В связи с этим у бухгалтеров на практике часто возникают вопросы, какую именно информацию должен содержать тот или иной реквизит. А если никто не может дать разъяснений, то остается только указать ту информацию, которая логически подходит к данному реквизиту. И в этом случае, по нашему мнению, уже не могут быть предъявлены претензии с формулировкой о неточности (о чем было замечено выше) заполнения реквизитов, если будут приведены соответствующие доводы. Уже нельзя будет говорить, что торговые операции оформляются исключительно формой № ТОРГ-12, ведь указания по применению и оформлению формы № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а) предписывают применять данную форму для учета отпуска материальных ценностей, в т.ч. и сторонним организациям, на основании договоров и других документов. Никто же не будет утверждать, что товары не являются материальными ценностями.

В отношении формы № 1-Т отметим также. Что налоговые органы часто отказывали в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость ввиду отсутствия у налогоплательщиков указанной формы. И часто доводы налоговых органов не находили поддержку в судах (см. например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.10.2008 № Ф03-4318/2008, ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2008 № А05-4374/2008). Тоже было и в отношении учета затрат на приобретение товаров для признания их в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций. Одно из последних таких решений – постановление ФАС Московского округа от 17.08.2009 № КА-А40/7659-09.

И вот теперь с этим официально согласилась и ФНС России. В своем письме от 18.08.2009 № ШС-20-3/1195 она подтверждает, что форма № 1-Т не является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей. Кроме того соглашается, что она служит основанием для расчетов между заказчиком транспортной перевозки и перевозчиком. Если покупатель заказчиком перевозки не является, то действующий порядок наличия товарно-транспортной накладной у получателя груза (покупателя) не предусматривает.

Хочется верить, что теперь налоговые органы на местах перестанут предъявлять претензии налогоплательщикам по данному поводу. Ну, а если это не произойдет, то у налогоплательщика будет в руках еще один довольно весомый аргумент для подтверждения свой позиции.