Елена Николаева, старший преподаватель МГУПриродообустройства,
действительный член ИПБ

Журнал «Документы и комментарии» № 20/2013

При работе с сетями поставщики уже давно привыкли платить покупателям вознаграждение за объем закупок (премии или бонусы). Долгое время считалось, что вознаграждения такого рода, выплачиваемые по истечении определенных периодов времени без изменения цены каждой единицы товара, не изменяют ранее сформированную налоговую базу по НДС у продавца, но вместе с тем не являются и самостоятельным объектом обложения данным налогом у получивших их покупателей. (Письмо Министерства финансов РФ от 18.09.13 № 03-07-09/38617)

Скачать письмо Министерства финансов РФ от 18.09.13 № 03-07-09/38617

Важен период, когда предоставлена скидка

По мнению арбитров, премии за объем закупок непосредственно связаны с поставками товаров. На­­ряду с прямыми скидками они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров. Таким образом, премии, выплачиваемые поставщиками покупателям на основании договоров поставки, уменьшают стоимость поставленных товаров. А это влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов у покупателей. Об этом сказано в постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11 (далее – постановление Президиума ВАС РФ № 11637/11), от 22.12.09 № 11175/09.

Минфин России ранее поддерживал позицию об отсутствии оснований для изменения обязательств по НДС у сторон сделки при выплате премий, не изменяющих цену товара (письма от 14.12.10 № 03-07-07/78, от 13.11.10 № 03-07-11/436, от 26.07.07 № 03-07-15/112). Но в си­­­лу названных судебных актов его позиция стала меняться.

Так, в письме от 31.05.12 № 03‑ 07-11/163 финансисты со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ № 11637/11 указали, что в случае уменьшения стоимости отгруженных товаров суммы НДС, принятые покупателем к вычету, должны быть восстановлены в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Однако дальнейшая арбитражная практика показала, что в ряде случаев налогоплательщикам все же удавалось отстоять иную точку зрения, причем как по периодам до 1 октября 2011 года, так и после (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.13 № 09АП-24133/2013, от 14.08.13 № 09АП-25028/2013-АК, от 20.04.12 № 09АП-29177/2011-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.13 № А03-14269/2012)*.

Только Федеральным законом от 05.04.13 № 39-ФЗ, положения которого вступили в силу 1 июля 2013 года, законодатели четко урегулировали вопрос о том, как бонусы и премии, выплаченные продавцом покупателю, влияют на налогооблагаемую базу по НДС. В статье 154 НК РФ появился пункт 2.1, где право на корректировку базы поставлено в зависимость от условий договора:

– если в договоре прописано, что первоначальная стоимость уменьшается на величину предоставленной премии, то нужно сделать корректировки. Другими словами, поставщик должен выписать корректировочный счет-фактуру и на его основании уменьшить начисленный НДС. Что касается покупателя, то он обязан восстановить часть принятого ранее вычета;

– если в договоре нет такого условия или, наоборот, содержится прямая оговорка, что премии и бонусы не влияют на стоимость поставки, то у продавца и покупателя облагаемая база по НДС остается неименной.

Учитывается вид реализуемого товара

Корректировка налоговой базы по НДС по продовольственным товарам имеет свои особенности. Вот о них и идет речь в комментируемом письме**.

Финансисты обращают внимание налогоплательщиков на то, что пунтом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон № 381‑ФЗ) предусмотрено, что размер вознаграждения, выплачиваемого покупателю, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Вывод Минфина России таков: вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом алкогольной продукции их покупателю премии за достижение определенного объема закупок данной продукции указанные премии не изменяют стоимость ранее поставленной алкогольной продукции. Таким образом, основания для корректировки налоговой базы у продавца и выставления им корректировочного счета-фактуры отсутствуют.

Понятно, что данный вывод не может касаться только продавцов алкогольной продукции. Учитывая принцип зеркальности НДС как любого косвенного налога, он в полной мере распространяется и на покупателей других продовольственных товаров.

Об этом, в частности, говорится в другом письме Минфина России – от 25.07.13 № 03-07-11/29474. В нем финансисты декларируют, что вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. А потому у покупателя нет оснований для восстановления сумм ранее примененных налоговых вычетов по этим товарам. 

Отметим, что оба этих письма рассматривают ситуацию с НДС в отношении налогообложения премий за объем закупок уже в новых условиях, то есть когда поправки в статью 154 НК РФ уже вступили в силу. Однако эти поправки, с точки зрения финансистов, ничего не поменяли в порядке исчисления НДС.

Специалисты главного финансового ведомства и в более ранних своих разъяснениях (письма от 07.09.12 № 03-07-11/364, от 06.09.12 № 03-07-11/356, от 03.09.12 № 03-07-15/120, от 31.08.12  № 03-07-11/342) прямо указывали на то, что вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров эти премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров.

В заключение скажем, что наряду с другими доводами ссылка на соответствующие письма Минфина России позволила налогоплательщику одержать победу в споре с налоговиками по вопросу необходимости восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС после получения премий за объем закупок от поставщиков продовольственных товаров (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.13 № 09АП-25028/2013-АК). Кстати, из данного судебного акта можно понять, что и УФНС России по г. Москве в принципе не возражает против обоснованности предложенного финансистами особого подхода к налогообложению премий по продовольственным товарам. Но только к премиям, выплаченным на основании договоров, измененных в соответствии с Законом № 381-ФЗ.
 

* Ситуация по этим периодам имеет существенные различия. До 1 октября 2011 года можно было ссылаться на то обстоятельство, что до этой даты законодательство не предусматривало такого основания для восстановления правомерно принятых налоговых вычетов, как изменение цены товара.

** В нем говорится об алкогольной продукции, которая также отнесена к продовольственным товарам.