Начисление НДС на суммы задатка и безотзывного аккредитива

Степовая Яна,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
член Палаты налоговых консультантов

В настоящее время задаток часто используется в различных договорных отношениях, наряду с ним применятся и аккредитивная форма расчетов. Зачастую налоговые органы приравнивают указанные формы расчетов к авансу, при получении которого организация должна начислить НДС. По нашему мнению, задаток и аккредитив по своей экономической сущности являются способами обеспечения обязательств, в связи с этим их нельзя классифицировать как аванс. Соответственно при их получении организация не должна начислять НДС. Расскажем об этом подробнее.

Первоначально рассмотрим налогообложение задатка.

В соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности вследствие несоблюдения оформления задатка в письменной форме, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.

Относительно налогообложения задатка НДС, хотелось бы обратить Ваше внимание, что данный вопрос в настоящее время является спорным.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

Налоговые органы полагают, что организации обязаны уплачивать НДС с полученного задатка, как с суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Основывают налоговые органы свою позицию и на определении задатка, который выдается в счет "причитающихся платежей".

Позиция налоговых органов нашла свое отражение в Письмах Управления МНС по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500, от 30.05.2003 N 24-11/29028. К сожалению, новых разъяснений по данному вопросу не издавал ни Минфин, ни налоговые органы. Таким образом, по мнению налоговых органов при получении задатка организация должна включить его в налоговую базу по НДС.

По мнению независимых специалистов налоговая база по НДС увеличивается только после исполнения договора, то есть после того как товар будет реализован (работы выполнены, услуги оказаны). Ведь именно после того как стороны выполнят свои обязательства по договору возникает платежная функция задатка, таким образом, задаток становиться частью оплаты за товар (работы, услуги).

Данная позиция основывается на письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, в котором указано что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается прекращение обязательств любым способом, не противоречащим законодательству. Согласно ст. 380 ГК РФ задаток является не прекращением обязательства, а его обеспечением.

Аналогичная точка зрения содержится в постановлении ФАC Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-C2, в котором суд указал, что с момента начала исполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги).

Таким образом, если организация не готова к спору с налоговыми органами, то в момент получения задатка, организации необходимо включить его сумму в налоговую базу по НДС.

В противном случае если организация не начислит НДС на сумму полученного задатка, то существует вероятность того, что свою точку зрения организации придется отстаивать в суде. При этом следует отметить, что свежей арбитражной практики по данному вопросу, которая поддерживала бы сторону налогоплательщиков, в настоящее время нет, в связи с этим предвидеть итог судебного разбирательства не представляется возможным.

Однако, организация сможет обезопасить себя от претензий налоговых органов, если правильно составит договор.

Теперь перейдем к налогообложению аккредитива.

Рассматривать аккредитив как аванс, на наш взгляд, не правомерно. Объясним почему.

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком по поручению плательщика произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи (ст. 867 ГК РФ, п. 4.1 Положения о безналичных расчетах в РФ, утв. Центральным банком России 03.10.2002 N 2-П). В соответствии с п. 1 ст. 869 ГК РФ безотзывным признается аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств.

Из вышеизложенного следует, что аккредитив не является средством платежа, а представляет собой лишь условное денежное обязательство, открытие аккредитива обеспечивает поставщику не сам платеж, а теоретическую возможность его получения. Платежная функция аккредитива начинается только после выполнения всех условий поставщиком, одним из которых, является осуществление самой поставки товаров (оказание услуг, выполнение работ), т.е. оплата по аккредитиву происходит после совершения отгрузки товаров (оказания услуг, выполнения работ).

Таким образом, аккредитив не является предоплатой, поэтому можно сделать вывод о том, что он не подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Вывод: по мнению налоговых органов, задаток представляет собой предоплату, в связи, с чем организация должна начислить на него НДС. Что касается аккредитива, то в момент его открытия поставщик получает лишь обеспечение обязательств, соответственно для целей исчисления НДС, на наш взгляд, объекта налогообложения нет.