1. Договор СОО - еще одна форма совместной деятельности
ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденным Приказом Минфина РФ от 24.11.03 № 105н была введена новая форма совместной деятельности - совместное осуществление операций. Согласно п.6 упомянутого ПБУ, под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.
Обычно изменение норм гражданского законодательства приводит к изменению способов бухгалтерского учета. Эта же ситуация любопытна тем, что появление нормативного акта по бухгалтерскому учету привело к расширению форм гражданских правоотношений.
До появления ПБУ 20/03 была известна и применялась только одна форма совместной деятельности - простое товарищество (гл. 55 ГК РФ, раздел IV ПБУ 20/03). Различия договора совместного осуществления операций и договора простого товарищества приведены в таблице:
| Совместное осуществление операций | Простое товарищество | |
| Вклады участников | Участники договора объединяют ресурсы и усилия (активы) | Товарищи соединяют свои вклады (все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи) |
| Ведение бухгалтерского учета | Каждый участник осуществляет самостоятельно. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов. | Ведение бухгалтерского учета может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества лиц. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке. |
| Отдельный баланс | Нет. Вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций отражаются в бухгалтерском балансе участника. | Есть. При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. |
| Учет вкладов | Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. | Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией - товарищем в состав финансовых вложений. |
| Результат совместной деятельности | Доля выручки от реализации. Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае, если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в учете в качестве обязательства перед ними. | Распределенные прибыль или убытки. По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. |
Можно сказать, что по договору простого товарищества образуется некое виртуальное лицо с выделенным имуществом и отдельным балансом. Соответственно, вклады участников (товарищей) в простое товарищество классифицируются как финансовые вложения, а по результатам деятельности простого товарищества его участники имеют право на получение прибыли (аналогично дивидендам, получаемым от участия в уставном капитале юридического лица) или обязаны возместить убытки.
В свою очередь по договору совместного осуществления операций участник передает свои активы (ресурсы, результаты работы) следующему участнику как подрядчику или переработчику. Но при этом расходы, понесенные подрядчиком (переработчиком), учитываются не в расходах другого участника, а возмещаются долей выручки от реализации совместно произведенной продукции. В случае, если последний участник договора реализует произведенную продукцию, то отношения, возникающие с другими участниками договора, аналогичны отношениям, возникающим в случае реализации по агентскому договору (договору комиссии).
Отсюда следует, что договор совместного осуществления операций можно классифицировать как смешанный договор, содержащий элементы агентского договора (договора комиссии) и договора подряда. Согласно п.1 ст.421 ГК РФ, стороны свободны в заключении договора, при этом они могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
2. Бухгалтерский учет по договору СОО
Бухгалтерский учет по договору совместного осуществления операций практически ничем не отличается от стандартного учета на производстве.
Пример 1. По договору совместного осуществления операций один участник приобретает материалы и передает их второму для изготовления готовой продукции. По договору второй участник реализует готовую продукцию и производит все расчеты с покупателем. Расходы 1-го участника составили 236 руб. с НДС, расходы 2-го участника - 300 руб. без НДС, от реализации продукции получена выручка 885 руб. с НДС.
Бухгалтерский учет операций у первого участника:
1) Д 10 - К 60 - 200 руб. - получены материалы у поставщика;
2) Д 19 - К 60 - 36 руб. - отражен НДС по полученным материалам;
3) Д 68-НДС - К 19 - 36 руб. - НДС по материалам принят к вычету на основании счета-фактуры;
4) Д 10.7 - К 10 - 200 руб. - материалы переданы второму участнику на переработку. Право собственности на материалы ко второму участнику не переходит!
5) Д 43 - К 10.7 - 200 руб. отражена доля участника в готовой продукции;
6) Д 76.5 - К 90.1 - 354 руб. - отражена доля выручки первого участника;
7) Д 90.2 - К 43 - 200 руб. - списана стоимость реализованной готовой продукции в доле участника;
8) Д 90.3 - К 68-НДС - 54 руб. - начислен НДС с доли выручки, приходящейся на участника;
9) Д 51 - К 76.5 - 354 руб. - получена доля выручки первого участника.
Бухгалтерский учет операций у второго участника:
10) Д 003 - 200 руб. - приняты материалы от первого участника;
11) Д 20 - К 70 (69, 02, 05) - 300 руб. - учтены расходы по переработке материалов и изготовлению готовой продукции;
12) Д 43 - К 20 - 300 руб. - отражена доля участника в готовой продукции;
13) К 003 - 200 руб. - отражено выбытие переработанных материалов;
14) Д 002 - 200 руб. - принята к учету доля первого участника в готовой продукции;
15) Д 90.1 - К 62 - 531 руб. - отражена доля выручки второго участника;
16) Д 76.5 - К 62 - 354 руб. - отражена задолженность по доле выручки первого участника;
17) Д 90.2 - К 43 - 300 руб. - списана стоимость реализованной готовой продукции в доле участника;
18) Д 90.3 - К 68-НДС - 81 руб. - начислен НДС с доли выручки второго участника;
19) Д 51 - К 62 - 885 руб. получена выручка от покупателя;
20) Д 76.5 - К 51 - 354 руб. - перечислена первому участнику его доля выручки.
В рассмотренном примере доли участников определялись не в момент заключения договора, а по фактически произведенным расходам. Возможна ситуация, когда доли участников будут твердо определены в договоре и не будут зависеть от их фактических расходов. Пусть, в рассмотренном примере доли участников в договоре определены в размере 300 руб. каждая. Тогда первый участник обязан доначислить внереализационный доход от переоценки своей доли готовой продукции, т.е. вместо проводки 5 записать 2 проводки:
5.1) Д 43 - К 10.7 - 200 руб. - списана стоимость материалов;
5.2) Д 43 - К 91.1 - 100 руб. - отражен внереализационный доход от переоценки готовой продукции.
Проводки 5.1 и 5.2 записываются на основании извещения участника 2 о том, что произведен выпуск готовой продукции.
Соответственно изменятся и доли выручки, приходящейся каждому участнику. Каждый участник обязан будет отразить реализацию на сумму 417.50 руб. с НДС 63.69 руб.
3. Налогообложение сторон договора СОО
Как известно, налогообложение деятельности по договору простого товарищества имеет особенности, вызванные тем, что простое товарищество не является юридическим лицом (и, следовательно, налогоплательщиком), а также тем, что участники простого товарищества не отражают в собственном учете доходов от реализации и расходов по совместной деятельности - вся эта информация отражается только в отдельном балансе товарищества. Особенности налогообложения товарищей регламентированы статьями 174.1 (НДС), 180 (акцизы), 377 НК РФ (налог на имущество). П.3 ст.346.14 установлен запрет на участие в договоре простого товарищества организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы".
Поскольку по договору совместного осуществления операций участники отражают активы и обязательства в собственном учете и получают не внереализационные доходы, а выручку с налогом на добавленную стоимость, то и налогообложение участников осуществляется в общем порядке, без каких-либо специфических особенностей. Так, например, передаваемые по договору материалы до получения готовой продукции остаются в собственности передавшей стороны, следовательно передача не облагается НДС. Переданные материалы используются в деятельности, облагаемой НДС, поэтому восстанавливать НДС по переданным материалам не следует.
Так как договор СОО не является договором простого товарищества, ограничения для лиц, перешедших на упрощенную систему, на деятельность по этому договору не распространяется.
4. Примерная краткая форма договора СОО
__________(наименование участника), именуемое в дальнейшем Участник 1, в лице ________________________________________, действующего на основании Устава и
___________________________________________, именуемое в дальнейшем Участник 2, в лице_________________________________, действующего на основании Устава, именуемые в дальнейшем по тексту "Участники", заключили настоящий договор о нижеследующем:
1.1. Участники объединяют свои усилия с целью совместного производства и реализации потребителям продукции: ____________________________________
1.2. Для достижения цели Договора, Участники осуществляют следующие операции:
1.2.1. Участник 1:
- в срок не позднее_____(указывается срок окончания операции, осуществляемой участником) ________________(приводится перечень операций, осуществляемый участником, например, приобретение и передача материалов согласованного ассортимента и в согласованном количестве);
1.2.2.Участник 2:
- в срок не позднее _____(указывается срок окончания операции, осуществляемой участником) ________________(приводится перечень операций, осуществляемый участником, например, изготовление продукции из переданных материалов, поиск покупателей, проведение рекламной компании, заключение договоров, реализация продукции, проведение расчетов по договору);
2.1. Доля Участника 1 определена в размере понесенных им фактических затрат без учета НДС на осуществление операций, перечисленных в п.1.2.1 настоящего договора, но не более ________руб..
2.2. Доля Участник 2 определена в размере понесенных им фактических затрат без учета НДС на осуществление операций, перечисленных в п.1.2.1 настоящего договора, но не более ________руб..
3.1. Выручка от реализации продукции распределяется между участниками пропорционально долям, определенным по п.2 настоящего договора .
3.2. Расчеты по договору производятся денежными средствами в 3-х дневный срок после получения участником 2 выручки за реализованную продукцию.
4.1. Размер затрат, понесенных каждым участником по договору и учитываемых при определении доли участника, должен быть подтвержден копиями первичных документов. После завершения операций каждый участник обязан направить другому участнику извещение с приложением копий первичных документов для подтверждения собственных затрат.
4.2. Участник 2 в 3-х дневный срок после завершения изготовления продукции обязан направить участнику 1 соответствующее извещение с указанием стоимости готовой продукции и размере доли в ней участника 1.
4.3. Участник 2 в 3-х дневный срок с даты реализации продукции обязан направить участнику 2 извещение о реализации изготовленной по договору продукции и сумме выручки от реализации с НДС.
4.4. Участник 2 обязан вместе с извещением о реализации продукции направить участнику 1 счет-фактуру, выставленную от своего имени, с показателями выставленного покупателю продукции счета-фактуры в части доли выручки участника 1.
5.1. Споры и разногласия, возникающие из настоящего Договора или в связи ним, будут решаться Участниками путем переговоров. В случае недостижения согласия спор передается на рассмотрение в Арбитражный суд г.__________.
5.2. Любые изменения и дополнения к настоящему Договору действительны, только если они составлены в письменной форме и подписаны уполномоченными представителями всех Участников.
5.3. Любые дополнения, протоколы, приложения к настоящему Договору становятся его неотъемлемыми частями с момента их подписания уполномоченными представителями всех Участников.
5.4. При изменении наименования, адреса, банковских реквизитов или реорганизации Участники информируют друг друга в письменном виде в 10-дневный срок .
5.5. Договор составлен в двух экземплярах, имеющих равную юридическую силу, по одному экземпляру для каждого Участника.
