Автор: И.П. Комиссарова, консультант ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Опубликован: журнал «Экономика и Жизнь вопрос-ответ»

Согласно по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ). Агентский договор является разновидностью договора услуг. В основном услуги, оказываемые по такому договору, относятся к числу юридических действий (то есть агентским договором предусматривается, как правило, заключение договоров, сделок и пр.), и этим он схож с договорами комиссии и поручения. Но кроме этого, агентский договор может иметь и более широкую сферу применения, поскольку в рамках этого договора могут предоставляться и другие услуги, фактические действия.

Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу продажи чужого товара в определенном регионе. Это будет подразумевать не только заключение договоров купли - продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись каким-либо одним из традиционных договоров поручения, комиссии или купли-продажи. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.

Отличие агентского договора от договора комиссии и поручения в том, что если по договору комиссии принимает на себя права и становится обязанным всегда комиссионер (даже если комитент назван в сделке и в полной мере в ней участвует), по договору поручения всегда принимает на себя права и становится обязанным поручитель (а поверенный только действует от его имени), то Агент по агентскому договору может выступать как от своего имени (и тогда он становится обязанным и получает права, а все документы оформляются на него), так и от имени принципала (в этом случае документы должны быть оформлены сразу на имя принципала).

Агентские договоры по сделкам на выполнение работ, оказание услуг, совершаемые агентом от своего имени, но в интересах и за счет принципала, могут либо предусматривать конкретные полномочия агента (перечисляются поручаемые ему действия), либо передавать агенту общие полномочия на совершение сделок от имени принципала. В этом случае агент может совершать любые сделки, которые мог бы совершить сам принципал, если их совершение не противоречит существу агентского договора.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. И в этом случае агентский договор несет все признаки договора комиссии. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности, как в договоре поручения возникают непосредственно у принципала. Согласно ст.1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, и применяются соответственно правила, предусмотренные либо главой 49 "Поручение" либо главой 51 "Комиссия" ГК РФ (в зависимости от того, от чьего имени действует агент по условиям этого договора).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1008 ГК РФ). При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Налоговые органы требуют, чтобы к отчету посредника в обязательном порядке были приложены документы, подтверждающие его расходы. К отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям. Эти оправдательные документы и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Отчета агента самого по себе недостаточно (Письмо УМНС по Москве от 11.04.2003 № 24-11/19980). Эта позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов Письмом МНС России от 02.08.2001 № 03-1-09/2351/03-Ц316. Вопрос о документировании посреднических операций для подтверждения права комитента на признание расходов, разъясняется также Письмом УФНС по Москве от 08.12.2004 № 24-11/79072.
Таким образом, сам по себе отчет посредника не может служить первичным учетным документом для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете доверителя. Он является неким сводным документом, составленным на основании первичных учетных документов. В случае, если к отчету не приложена «первичка» (ее копии), отчет может быть не признан доказательством исполнения посреднического договора (см. п.14 Информационного письма Президиума ВАС от 17.11.2004 № 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии").

Соответственно в договоре следует предусмотреть предоставление копий заключенных договоров с исполнителями, и их первичных документов (счетов, счетов-фактур, платежных документов и пр.).

Бухгалтерский учет операций у комиссионера, агента, комитента и принципала не имеет принципиальных отличий от правил бухгалтерского учета операций по договорам поручения, изложенным выше. В силу расширенных возможностей агента в совершении различных действий по сравнению с поверенным, в бухгалтерском учете будет просто задействовано большее количество балансовых счетов по учету расчетов.

Бухгалтерский учет посреднических операций у агента целесообразно вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например:

76-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора";

76-2 "Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора";

76-3 "Расчеты с принципалом по порученным обязательствам";

76-4 "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам";

Приобретенные по поручению принципала товарно-материальные ценности подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", а полученные от него на реализацию товары - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию"

Строгими рамками предмет агентского договора законодательно не ограничен, поэтому условно агентские соглашения (сделки) можно разбить на две группы:

1) приобретение агентом для принципала материальных ценностей у поставщиков или заказ на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков;

2) заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ, услуг) принципала.
В зависимости от предмета договора различается порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в рамках заключаемых агентских договоров в бухгалтерском учете агента.

Пример 2.

На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) приобрести для него товары и оплатить услуги транспортной организации по их доставке до склада принципала. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5% от стоимости приобретенных по поручению Принципала товаров и оказанных услуг (включая НДС). Вознаграждение может быть удержано агентом из сумм, причитающихся принципалу, после утверждения отчета. В счет предстоящих расходов Принципал перечислил Агенту 770 000 рублей.

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет, указав в нем следующие произведенные расходы:

- оплата поставщику по договору поставки товаров на сумму 708 000 руб.;

- оплата услуг транспортной организации в размере 26 000 рублей (в т.ч. НДС – 3966,10 руб.).

Общая сумма собственных затрат агента, связанных с посредническим видом деятельности (учитываемых на счете 44), составила за отчетный период 20 000 рублей.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Д-т сч.51 К-т сч.76-3 – 770 000 руб. - получены от Принципала средства для исполнения договора
Д-т сч.60 К-т сч.51 – 708 000 руб. - перечислен поставщику аванс за товары по подписанному договору
Д-т сч.76-1 К-т сч.51 – 26 000 руб. - перечислен транспортной организации аванс на перевозку товаров по подписанному договору
Д-т сч.76-1 К-т сч.60 – 708 000 руб. - поставщик отгрузил товар в адрес Принципала
Д-т сч.76-3 К-т сч.76-1 – 734 000 руб. - Агент представил Принципалу отчет
Д-т сч.62 К-т сч.90 – 36 700 руб. - начислено положенное Агенту вознаграждение
Д-т сч.90 К-т сч.68 (НДС) - 5598,31 руб. - начислен НДС с вознаграждения
Д-т сч.76-3 К-т сч.62 – 36 000 руб. – сумма, оставшаяся от аванса Принципала, зачтена в счет вознаграждения Агента

Д-т сч.90 К-т сч.44 - 20 000 руб. - отражены собственные расходы Агента
Д-т сч.90 К-т сч.99 – 11 101,69 руб. - определен финансовый результат от посреднического договора
Д-т сч. 99 К-т сч.68 – 2664 руб. - начислен налог на прибыль
Д-т сч.51 К-т сч.62 – 700 руб. – Принципал перечислил оставшуюся сумму комиссионного вознаграждения

Бухгалтерский учет операций у Принципала аналогичен бухгалтерскому учету операций у Доверителя по договору поручения, рассмотренный выше.

Рассмотрим ситуацию, когда принципал поручает агенту реализовать свою продукцию (товары, работы или услуги).

Пример 3.

Предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) реализовывать его продукцию на внутреннем рынке не ниже цен, установленных Принципалом. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 10% от стоимости реализованной и оплаченной продукции Принципала (включая НДС).
В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступила продукция для ее реализации на сумму 1 180 000 рублей по ценам Принципала (в т.ч. НДС 18% - 180 000 руб.).

По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет, с указанием произведенных операций:

- реализовано продукции Принципала по его ценам на сумму 944 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 144 000 руб.); из них оплачено покупателями 826 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 126 000 рублей);

- поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции Принципала на сумму 70 800 руб.

Порядок отражения в учете агентского вознаграждения, полученного за услуги по реализации продукции (товаров, работ, услуг) Принципала, зависит от условий агентского договора. При перечислении полученной от реализации продукции (товаров, работ, услуг) выручки на счет Агента он может по условиям договора удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения. Если же вся выручка поступает от покупателей непосредственно на счета Принципала, то агентское вознаграждение перечисляется Принципалом отдельно.

Предположим, что все расчеты производятся с участием агента, то есть, через его расчетные счета.
Величина собственных затрат агента (учитываемых на счете 44) составила за отчетный период 60 000 руб.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены проводками:
Д-т сч.004 – 1 180 000 руб. - от Принципала получен товар для реализации
Д-т сч.62 К-т сч.76-2 – 944 000 руб. - товар Принципала реализован покупателям
Д-т сч.51 К-т сч.62 – 826 000 руб. - реализованный товар оплачен покупателями
Д-т сч.51 К-т сч.62 – 70 800 руб. - поступила от покупателей предварительная оплата

Д-т сч.76-2 К-т сч.76-3 – 826 000 руб. - предоставлен отчет Принципалу по реализованному и оплаченному товару
Д-т сч.62 К-т сч.90 – 82 600 руб. (826 000 руб. х 10%) - начислено вознаграждение Агента
Д-т сч.76-3 К-т сч.62 – 82 600 руб. - удержано вознаграждение Агента из выручки Принципала
Д-т сч.90 К-т сч.68 (НДС) - 12 600 руб. - начислен НДС по агентскому вознаграждению
Д-т сч.90 К-т сч.44 - 60 000 руб. - отражены собственные расходы Агента
Д-т сч.90 К-т сч.99 – 10 000 руб. - определен финансовый результат от посреднического договора
Д-т сч.99 К-т сч.68 - 2400 руб. - начислен налог на прибыль
Д-т сч.76-3 К-т сч.51 – 743 400 руб. - Агентом перечислена выручка, причитающаяся Принципалу (за минусом вознаграждения Агента)

Транспортная экспедиция

Вопросы правоотношений при осуществлении транспортно-экспедиторской деятельности регулируются главой 41 ГК РФ и Законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности".

Формулировка п.1 ст. 801 ГК РФ позволяет в отдельных случаях отнести эту разновидность договоров к посредническим. Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому договору, в частности, для целей налогообложения подтверждено Письмами Минфина от 16.10.2000 № 04-02-05/2, от 21.06.2004 № 03-03-11/103, а также УМНС по г.Москве от 12.03.2001 № 02-11/11705-м , от 20.11.2002 № 24-11/56384.
Кроме того, он также может являться и разновидностью договора возмездного оказания услуг. Как правило, квалифицировать договор транспортной экспедиции, как договор возмездного оказания услуг позволяют содержащиеся в договоре условия о выполнении услуг собственными силами.

Если организация-экспедитор выступает в роли посредника и обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать перевозку груза, то налоговую базу по НДС такая организация определяет в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ - в виде суммы дохода, полученного в качестве вознаграждения. Аналогичной точки зрения придерживаются и представители налоговых органов (Письмо УМНС России по г. Москве от 20.11.2002 N 24-11/56384). Если договор – посреднический, экспедитор не облагает НДС аванс, полученный от покупателя услуги, или облагает в части своего вознаграждения, (это зависит от условий выплаты вознаграждения, предусмотренных в договоре).

Когда организация-экспедитор вместе с экспедицией самостоятельно оказывает и услугу по перевозке груза, то налоговая база у нее должна определяться как стоимость перевозки без учета НДС (п.1 ст.157 НК РФ).
Для организации, являющейся потребителем вышеназванных услуг, важность правильной квалификации договора транспортной экспедиции в том, что посредническая деятельность по организации грузоперевозок не подлежит лицензированию, чего не скажешь о деятельности по перевозке и погрузо-разгрузочных работах на отдельных видах транспорта. Хотя действующим законодательством и не предусмотрена обязанность налогоплательщиков требовать с контрагентов и предъявлять налоговым органам копии лицензий на осуществление контрагентами тех или иных видов деятельности, но нередко налоговые органы настаивают на предъявлении таких документов.

Конечно, эти требования не основаны на прямых указаниях действующего законодательства, но судя по количеству арбитражной практики они постоянно используются налоговыми органами для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком соответствующих затрат в состав расходов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2000 № А56-26106/99, ФАС Московского округа от 22.04.2003 № КА-А41/1671-03, ФАС Уральского округа от 16.07.2001 № Ф09-1531/2001-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2003 № Ф04/1507-376/А46-2003, ФАС Уральского округа от 22.04.2003 № Ф09-1096/03-АК).

Налоговые органы при этом исходят из того, что согласно ст.173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица. Недействительность сделки признается судом, если доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о ее незаконности. А поскольку согласно положениям ГК РФ предпринимательской признается деятельность, осуществляемая на свой страх и риск и направленная на извлечение прибыли, а предприниматель обязан свести к минимуму предпринимательский риск, то он должен иметь такие сведения о контрагенте. Иными словами, сделка, совершенная без лицензии, является оспоримой, и по решению суда она может быть признана недействительной (п.1 ст.166 ГК РФ).

Если договором транспортной экспедиции предусмотрено, что доставка груза до грузополучателя осуществляется силами самой транспортно-экспедиторской компании, то организация-заказчик вправе потребовать с экспедитора предоставить копии лицензий на перевозку грузов. При наличии копии лицензии организация-заказчик услуг смело может относить затраты по договору транспортной экспедиции для целей налогообложения прибыли к расходам на основании только документов экспедитора (счет экспедитора, подписанный акт о выполненных работах, транспортная накладная на доставку экспедитором груза). В этом случае договор будет рассматриваться как договор возмездного оказания услуг.

В случае отказа экспедитора от предоставления копии лицензии договор можно рассматривать только как посреднический. Соответственно, этим договором должно быть предусмотрено представление экспедитором копий всех первичных документов, подтверждающих расходы экспедитора, понесенные им в целях исполнения поручения клиента. Бухгалтерский учет в этом случае будет аналогичен учету по остальным посредническим договорам (поручения, комиссии и агентскому)