Александр Медведев, Член научно-экспертного совета палаты налоговых консультантов, к.э.н.
"Российская Бизнес-газета" №748 (15) от 4 мая 2010 г.
Не успели организации отчитаться за 2009 год, а вот уже прошел и срок сдачи бухгалтерской отчетности за I квартал 2010 года.
Одной из проблем, возникших в 2009 году, является порядок отражения в бухгалтерском учете заемных средств.
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10. 2008 N 107н, "основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре".
Такая формулировка дала возможность некоторым специалистам сделать вывод, что кредиторская задолженность по займам начиная с 2009 года должна показываться не в сумме, фактически полученной заемщиком, а в той сумме займа, которая фигурирует непосредственно в договоре. Например, если открыта кредитная линия на 1 000 000 000 долларов США сроком на два года, то именно сумма договора и должна развернуто показываться в балансе в рублевой оценке 30 000 000 0000 руб! При этом в обоснование приводится следующая "логическая" цепочка рассуждений:
- заключение кредитного договора порождает у кредитора обязанность по передаче заемщику денежных средств, что, в свою очередь, наделяет заемщика правами требования к кредитору исполнения договора в полном объеме;
- следовательно, у организации-заемщика долги по займам (кредитам) в части недополученных денежных средств отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе кредиторской задолженности.
Однако в п. 2 ПБУ 15/2008 речь идет все-таки о полученном займе, что и отражается бухгалтерской записью: Дт 51 - Кт 66 (67).
Отражение же в качестве кредиторской задолженности фактически неполученных сумм займа противоречит:
- во-первых, нормам гражданского права;
- во-вторых, основам бухгалтерского учета.
Кроме того, отражение в бухгалтерском учете нереальной задолженности может стать еще одним инструментом для мошенников с целью рейдерских захватов и отъема имущества. Ведь создание фиктивных кредиторских задолженностей всегда являлось мошенническим приемом (см. постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2009 по делу N А35-2388/08-С12).
Так что же делать бухгалтерам? Разберемся для начала в правовой природе займа и кредита.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, т.е. договор займа является реальным договором.
Если же предусмотренные договором деньги или вещи фактически не были получены заемщиком, договор займа считается незаключенным; если же деньги или вещи в действительности получены заемщиком в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Следовательно, по реальному договору займа единственно возможной является только следующая проводка:
Если нет фактического поступления имущества по дебету, то не может быть и никакой кредиторской задолженности! А имеющаяся кредиторская задолженность отражает реальный долг по фактически полученному займу!
Относительно кредитного договора существуют две точки зрения:
- кредитный договор является консенсуальным - вступает в силу с момента подписания (например, постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2001 N А14-7095-00/121/5);
- кредитный договор является реальным - вступает в силу только с момента передачи денег (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-6973/2004(7684-А75-21).
Сторонники консенсуальности договора кредита ссылаются на п. 1 ст. 818 ГК РФ: "по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором...". Раз "обязуется", значит, кредитный договор является консенсуальным, т.е. с момента подписания договора заемщик по отношению к банку обладает правом требования, сумма которого и отражается по дебету счета 76!
Сторонники же реальности кредитного договора приводят ст. 821 ГК РФ, которая позволяет кредитору отказаться от предоставления заемщику кредита. В пользу реальности кредитного договора свидетельствует также то обстоятельство, что заемщик не вправе предъявить требование о понуждении банка к выдаче кредита.
Иными словами по неполученной сумме займа и кредита кредиторская задолженность является нереальной, т.е. фиктивной, равно как фиктивной является и соответствующая дебиторская задолженность (раз отсутствует законное право требования).
Если бы дебиторская задолженность была бы реальной, то она входила бы в состав имущества организации и ее можно было бы уступить по договору цессии или факторинга в качестве права требования, однако о каком в данном случае реальном праве требования идет речь?
А теперь перейдем собственно к бухгалтерскому учету, который должен отражать реальное финансовое состояние организации.
Будет ли реальной кредиторская задолженность только на основании подписанного кредитного договора, который предусматривает предоставление данной суммы несколькими траншами в течение нескольких лет? Это будет просто "раздувание" баланса: Дт 76 - Кт 66 (67).
Причем в этом случае:
- кредиторская задолженность - это то, что организация еще никому не должна;
- дебиторская задолженность - то, что организация не вправе требовать!
Таким образом, по нашему мнению, бухгалтер (имеющий свое профессиональное суждение) должен руководствоваться следующим:
- заем считается предоставленным, а договор займа заключенным в момент передачи заемщику и на сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания договора обеими сторонами);
- если таких передач было несколько (траншами), то все передачи рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа.
В противном случае, хотя и имеет место бездумное исполнение буквального текста п. 2 ПБУ 15/2008, однако при этом нарушаются незыблемые принципы бухгалтерского учета, установленные Федеральным законом РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Именно к этому выводу пришел и Минфин России в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01: в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактически денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату.
