Автор: Павлова С., эксперт журнала
Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 11/2020
При проведении инвентаризации активов и обязательств субъект учета выявляет признаки обесценения активов (п. 6 СГС «Обесценение активов»[1]). О том, как на счетах бухгалтерского учета отражаются результаты проведенной оценки активов, расскажем в статье.
Отметим сразу, что обесценения активов не проводится в отношении (п. 3 СГС «Обесценение активов»):
1) запасов (для материальных запасов создается резерв под снижение их стоимости);
2) финансовых активов, если иное не предусмотрено данным стандартом;
3) других активов в случаях, когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об обесценении в бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется положениями иных федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и Инструкцией № 33н[2].
Что такое обесценение актива?
Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 СГС «Обесценение активов»).
Например, у субъекта учета на балансе числится объект основных средств, который используется в деятельности. На данный объект ежемесячно начисляется амортизация. Он имеет балансовую и остаточную стоимость. Однако в результате определенных обстоятельств эксплуатационные свойства объекта могут ухудшаться, что отразится на его рыночной стоимости. В этом случае происходит его обесценение. Превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива называется убытком от обесценения актива.
Как установить факт обесценение актива?
Для этого комиссия учреждения проводит тест на обесценение активов. Каким образом? Фактически такой тест – это установление комиссией учреждения признаков обесценения актива. Пунктами 7, 8 СГС «Обесценения активов» установлены внутренние и внешние признаки обесценение актива. В ходе инвентаризации комиссией учреждения определяется наличие денных признаков, и, если они имели место, рассчитывется справедливая стоимость объекта, устанавливается убыток от обесценения актива, который отражается на счетах бухгалтерского учета.
Для справки:
В учетной политике учреждения рекомендуем указать документ, в котором будут зафиксированы признаки обесценения актива. Например, таким документом может быть инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). В графе 19 «Примечание» можно отразить информацию о фактах обесценения актива и о его справедливой стоимости.
В случае если признаки обесценения актива в ходе инвентаризации выявлены не были, то в документ по инвентаризации, указанный в учетной политике, вносится запись «признаков обесценения объектов нефинансовых активов не выявлено». Такие разъяснения приведены в приложении 1 к Письму Минфина РФ № 02-06-07/103995, Федерального казначейства № 07-04-05/02-29148 от 31.12.2019, приложении к Письму Минфина РФ № 02-06-07/103996, Федерального казначейства № 07-04-05/02-29166 от 31.12.2019.
Как определить справедливую стоимость актива?
Согласно п. 11 СГС «Обесценение активов» справедливая стоимость актива определяется субъектом учета с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива.
Правила применения методов определения справедливой стоимости актива установлены п. 54 – 60 СГС «Концептуальные основы»[3]. Согласно п. 55 данного стандарта при использовании метода рыночных цен справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа.
Для целей бухгалтерского учета, формирования и раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности рыночной ценой является цена, которая может быть получена (уплачена) при продаже актива (обязательства) между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. Рыночной не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок (вычетов, премий, льгот), предоставляемых любой стороной, связанной с фактом хозяйственной жизни.
При определении справедливой стоимости предусматривается, что:
1) стороны (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)), желающие совершить сделку, проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта сделки (актива, обязательства), его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя (правообладателя) на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях;
2) продавец (передающая сторона) заинтересован в продаже (передаче) предмета (объекта) сделки на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить (уплатить), но не является продавцом, готовым удерживать объект сделки до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях;
3) факт хозяйственной жизни (операция, событие, сделка) совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо, то есть стороны сделки (продавец (передающая сторона) и покупатель (правообладатель)) не связаны отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены.
При определении справедливой стоимости используются документально подтвержденные данные о рыночных ценах, полученные субъектом учета от независимых экспертов (оценщиков) либо сформированные им самостоятельно путем изучения рыночных цен в открытом доступе.
Как корректируется стоимость имущества?
После того как комиссией учреждения будет определена справедливая стоимость актива, она сравнивается с остаточной стоимостью имущества. Разница между остаточной стоимостью актива и его справедливой стоимость, уменьшенная на затраты на выбытие актива, называется убытком от обесценения актива, который отражается на счете 0 114 00 000 (п. 151.5 Инструкции № 157н[4], п. 41.2 Инструкции № 162н[5], п. 67.4 Инструкции № 174н[6], п. 67.4 Инструкции № 183н[7]).
Аналитический учет по счету 114 00 ведется в разрезе объектов нефинансовых активов (основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов, прав пользования активами, материальных запасов), идентификационных номеров объектов нефинансовых активов (инвентарных номеров, кадастровых номеров (при наличии), реестровых номеров, учетных номеров).
На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отражается следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Начислены убытки от обесценения активов |
КРБ 0 401 20 274 |
КРБ 0 114 XX 412 КРБ 0 114 XX 422 КРБ 0 114 XX 432 |
Пример
Организация приняла решение продать транспортное средство, побывавшее в ДТП. Балансовая стоимость транспортного средства – 960 000 руб., сумма начисленной амортизации – 576 000 руб. Справедливая стоимость, определенная экспертами, – 350 000 руб. Убыток от обесценения актива равен 34 000 руб. (960 000 - 576 000 - 350 000).
На счетах бухгалтерского учета операции по обесценению актива с дальнейшей его реализацией отразятся следующими проводками:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения в размере остаточной стоимости
4 401 20 274
4 114 25 412
34 000
Отражено выбытие объекта при реализации:
– на сумму начисленной амортизации
4 104 25 411
4 101 25 410
576 000
– на сумму убытка от обесценения
4 114 25 412
4 101 25 410
34 000
– на сумму остаточной стоимости
(960 000 - 576 000 - 34 000) руб.
4 401 10 172
4 101 25 410
350 000
Здесь же отметим, что если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то остаточная стоимость такого актива уменьшается до нуля с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода (п. 16.1 СГС «Обесценение активов»). Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 СГС «Обесценение активов»).
Как обесценение актива отражается в отчетности?
Информация о признании убытка от обесценения актива раскрывается в бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Согласно п. 32 СГС «Обесценение активов», если с течение отчетного периода был признан убыток от обесценения актива, то субъект учета в отчетности раскрывает следующую информацию:
а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
б) сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
в) группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
г) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
По совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению убытка от обесценения актива, признанным в течение отчетного периода, по которым в соответствии с п. 32 СГС «Обесценение активов» не раскрывалась информация, субъект учета раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию (п. 34 СГС «Обесценение активов»):
а) основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения актива, и основные группы активов, на которые влияют восстановления убытков от обесценения актива;
б) основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков от обесценения актива и их восстановлению.
[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 259н.
[2] Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.
[3] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 256н.
[4] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
[5] Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.
[6] Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
[7] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.