Журнал «Актуальная бухгалтерия» № 2, 2009 год

Деятельность, связанная с операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, требует организации раздельного учета. В связи с тем, что законодательство не содержит единой методики ведения подобного учета, плательщики часто допускают ошибки. В нашей статье мы обратим внимание на наиболее характерные из них.

Напомним, что прямое требование о ведении раздельного учета содержится в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса. Игнорировать его нельзя, так как организация впоследствии не сможет принять к вычету «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и учесть его сумму в составе расходов при налогообложении прибыли. Форму и методику ведения раздельного учета компания определяет самостоятельно и закрепляет в соответствующем положении учетной политики.

Налоговый период и НДС

Одна из ошибок, которые допускают организации, связана с тем, что неправильно определяется налоговый период для расчета пропорции, согласно которой должны быть распределены суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в составе расходов и к вычету. Рассмотрим эту проблему применительно к ситуации с основными средствами. Допустим, что компания приобрела ОС в январе и сразу начала его эксплуатировать. В учете нужно сформировать первоначальную стоимость актива, который планируется использовать в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Для этого выделяем ту часть «входного» НДС, которая относится к не облагаемой этим налогом деятельности и, соответственно, подлежит включению в стоимость ОС. Если учесть, что с 1 января 2008 года налоговый период для всех плательщиков — квартал, то распределения НДС придется ждать до 31 марта текущего года. А это приведет к проблемам при расчете налогов на прибыль и на имущество.

И здесь у некоторых организаций появляются варианты решения проблемы, которые подчас очень рискованны. Пожалуй, одним из самых небезопасных можно назвать способ, когда фирма предусматривает в учетной политике период распределения НДС, равный одному месяцу. Так как это противоречит Налоговому кодексу, то проверяющие будут вправе подобную пропорцию пересчитать. Еще один используемый способ — вводить в эксплуатацию основное средство в последний день месяца. С одной стороны, налоговики, проверяя налог на имущество, предъявят претензии к затягиванию ввода объекта в эксплуатацию, и тогда без судебного разбирательства не обойтись. Но, с другой стороны, оправдание подобного действия у плательщика имеется — невозможность определить первоначальную стоимость актива до конца квартала. Есть на этот счет и положительные решения судей (постановление ФАС ВВО от 07.11.2007 № А29-9610/2006А)

Некоторые плательщики использовали для определения пропорции по НДС данные предыдущего квартала, так как законодатель не уточняет, о каком именно налоговом периоде идет речь в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Однако в июне 2008 года ФНС России выпустила письмо (письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450) , согласованное с Минфином России (письмо Минфина России от 03.06.2008 № 03-07-15/90), где сказано: так как с 1 января 2008 года налоговый период для плательщиков — квартал, то определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода. Соответственно, распределять «входной» НДС нужно также по данным текущего налогового периода. Единогласная позиция чиновников хотя и соответствует нормам Налогового кодекса, но очень невыгодна для плательщиков. Ведь в результате у бухгалтера возникает сразу несколько проблем: необходимость корректировки бухгалтерского учета, налога на прибыль и налога на имущество. Тем не менее, на наш взгляд, это самый безопасный и правильный способ учета. Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример

В январе фирма закупила ОС, не требующее монтажа, на сумму 500 000 руб. (в т. ч. НДС — 76 271 руб.). В этом же месяце актив был введен в эксплуатацию для проведения операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В I квартале фирма получила выручку от ведения деятельности:

• не облагаемой НДС — 3 000 000 руб.;

• облагаемой НДС — 6 500 000 руб. (в т. ч. НДС — 991 525 руб.).

Согласно учетной политике организация использует субсчета второго порядка к счету 19:

• 19-1-1 «НДС по ОС, используемым в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС»;

• 19-1-2 « НДС по ОС, используемым в деятельности, облагаемой НДС»;

• 19-1-3 «НДС по ОС, используемым в деятельности, не облагаемой НДС».

Срок полезного использования оборудования — 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

В учете сделаны следующие проводки:

Январь

ДЕБЕТ 08-4 КРЕДИТ 60

423 729 руб. — отражена стоимость приобретенного оборудования;

ДЕБЕТ 19-1-1 КРЕДИТ 60

76 271 руб. — отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08-4

423 729 руб. — оборудование введено в эксплуатацию.

Февраль

Ежемесячно, начиная с февраля, и до окончания срока полезного использования оборудования нужно начислять амортизацию. Расчет амортизации:

• 423 729 руб. : 60 мес. (5 лет × 12 мес.) = 7062 руб.

Проводка:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

7062 руб. — начислена амортизация.

Март

По итогам квартала рассчитаем долю выручки от реализации не облагаемых НДС операций:

• 3 000 000 руб. : (3 000 000 руб. + 6 500 000 руб. – 991 525 руб.) × 100% = 35,26%.

Нужно включить в первоначальную стоимость приобретенного оборудования уплаченный НДС в сумме:

• 76 271 руб. х 35,26% = 26 893 руб.

Соответственно, принять к вычету можно НДС в сумме:

• 76 271 – 26 893 = 49 378 руб.

Проводки:

ДЕБЕТ 19-1-2 КРЕДИТ 19-1-1

49 378 руб. — отражен НДС в части, подлежащей вычету;

ДЕБЕТ 19-1-3 КРЕДИТ 19-1-1

26 893 руб. — отражен НДС в части, подлежащей включению в стоимость ОС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19-1-2

49 378 руб. — принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 19-1-3

26 893 руб.— сумма НДС, относящаяся к необлагаемым операциям, отнесена на стоимость приобретенного оборудования.

Теперь необходимо пересчитать амортизационные начисления, ежемесячная сумма которых должна составлять:

• (423 729 руб. + 26 893 руб.) : 60 мес. = 7510 руб.

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

7062 руб. — исключена начисленная в феврале сумма амортизации;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

7510 руб. — начислена амортизация.

Зачастую у организаций возникают споры с проверяющими по поводу того, нужно ли при определении пропорции учитывать НДС в показателе выручки от реализации.
И Минфин России (письмо Минфина России от 29.10.2004 № 03-04-11/185) , и налоговики (письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@) высказывались в пользу того, что не нужно, при этом ссылаясь на необходимость основываться на сопоставимых показателях, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара. Решив поспорить по данному поводу с проверяющими, фирме придется доказывать свою правоту в суде. Причем арбитражная практика по этому вопросу довольно неоднозначна. Есть решения судей как в пользу налоговиков (постановление ФАС ВСО от 25.11.2008 № А58-1304/2007-Ф02-5788/2008) , так и в пользу плательщиков (постановление ФАС МО от 29.06.2007 № КА-А40/5984-07) . По нашему мнению, во избежание спора с контролерами безопаснее все же руководствоваться позицией чиновников и рассчитывать пропорцию исходя из показателя выручки без учета суммы НДС.

Вексель как средство платежа

Довольно распространенной ошибкой организаций является ведение раздельного учета НДС при передаче собственного товарного векселя (об отражении в учете операций, связанных с товарным векселем читайте на страницах «Актуальной бухгалтерии» в № 1, 2009) исключительно в оплату конкретного товара. В данном случае объекта обложения НДС не возникает, а значит, нет и оснований для ведения раздельного учета. Это связано с тем, что, передавая собственный вексель, покупатель фактически передает продавцу долговую расписку с обязательством оплатить по наступлении срока определенную денежную сумму. В данном случае никакой реализации не происходит. Иначе обстоит дело с векселями третьих лиц, хотя нужно отметить наличие положительной арбитражной практики и в этом случае. Так, некоторые судьи считают, что использование векселя третьего лица в качестве средства платежа для расчета с контрагентами также не является реализацией ценной бумаги (постановление ФАС УО от 13.02.2007 № Ф09-481/07-С3), а значит, раздельный учет можно не вести. Однако предупредим, что, когда речь идет о векселях третьих лиц, если раздельный учет НДС не будет проводиться, отстаивать свою позицию, скорее всего, придется в суде.

О.Ф. Цибизова, начальник отдела косвенных налогов Минфина России

По Налоговому кодексу (подп. 12 п. 2 ст. 149) к операциям, освобождаемым от обложения НДС, в частности, относится реализация ценных бумаг, в том числе векселей. При этом реализацией признается передача на возмездной основе (в т. ч. обмен) права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). На основании норм статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации и являющееся видом объектов гражданских прав в соответствии с Гражданским кодексом.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса к объектам гражданских прав относятся вещи, включая ценные бумаги. При этом установлено, что векселя являются ценными бумагами (ст. 143 ГК РФ). Учитывая изложенное, при использовании векселей третьих лиц в расчетах за приобретаемые товары плательщик обязан вести раздельный учет вышеуказанных операций для целей раздельного учета сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету. Что касается использования в расчетах за приобретаемые товары собственных векселей, то, поскольку такие векселя, по существу, являются долговыми расписками, по моему мнению, налогоплательщик операции по реализации ценных бумаг не осуществляет и поэтому раздельный учет НДС можно не вести.

Автор статьи: Т.Н. Телушкина, эксперт журнала

Экспертиза статьи: М.А. Молоканова, ведущий специалист юридического отдела ИФНС России, референт государственной гражданской службы РФII класса

Статья подготовлена при содействии Агентства деловой литературы «Ай Пи Эр Медиа»