Автор: Кудинова А.

Источник: КонсультантПлюс

1. На момент присоединения одна из организаций (присоединенная или реорганизованная) имела право применять нулевую ставку в отношении получаемых дивидендов

По мнению финансового ведомства, если до реорганизации одна из компаний соответствовала критериям, установленным в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. имела право на применение нулевой ставки налога на прибыль в отношении дивидендов, то период, в течение которого указанная организация владела, в частности, вкладом (долей) в размере не менее 50 процентов, учитывается и после реорганизации.

Таким образом, после присоединения реорганизованная компания имеет право на применение нулевой ставки, если присоединенная организация до момента реорганизации в течение не менее 365 календарных дней владела не менее чем 50-процентным вкладом (долей) или депозитарными расписками, дающими право на получение не менее чем 50 процентов всех дивидендов, т.е. получаемые этой организацией дивиденды облагались налогом на прибыль по нулевой ставке. Соответственно, если до момента реорганизации нулевую ставку применяла организация, к которой присоединяется другое юрлицо, то и после присоединения она не утрачивает данного права.

Следует отметить, что в Письме от 23.01.2012 N 03-03-06/1/28 финансовое ведомство высказывало иную точку зрения: 365-дневный период владения долей (вкладом или депозитарными расписками) в любом случае рассчитывается с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного лица.

2. На момент присоединения ни одна из организаций не имела права применять нулевую ставку налога на прибыль в отношении получаемых дивидендов

С точки зрения Минфина России, в этом случае 365-дневный период непрерывного владения не менее чем 50-процентной долей или вкладом (депозитарными расписками) должен исчисляться с момента завершения реорганизации. Например, когда условие о размере доли (вклада) или суммы, которую можно получить по депозитарным распискам, соблюдено, но на момент реорганизации не выполнено условие по сроку непрерывного владения, после присоединения реорганизованная компания начинает заново отсчитывать указанный период.

Однако данная позиция представляется спорной. Здесь возможны, в частности, две ситуации.

Первая из них: реорганизованная компания до момента присоединения к ней другого юрлица какое-то время непрерывно владела долей (вкладом, депозитарными расписками), но такой период не превышал 365 дней. Компания, к которой присоединяется другое юрлицо, не прекращает свою деятельность. Следовательно, отсутствуют основания для прерывания срока владения долей (вкладом, депозитарными расписками). Значит, этот срок исчисляется с момента приобретения доли (вклада, депозитарных расписок), а не с даты завершения присоединения. Подобная позиция выражена в Письме ФНС России от 16.07.2013 N ЕД-4-3/12692@.

Вторая ситуация: долей (вкладом, депозитарными расписками) до момента реорганизации владела присоединяемая компания. Согласно п. 2 ст. 58 и п. 1 ст. 129 ГК РФ, если реорганизация осуществляется в форме присоединения одного юридического лица к другому, то к последнему в порядке универсального правопреемства переходят все права и обязанности присоединяемого лица в соответствии с передаточным актом. Таким образом, к реорганизованной организации переходят все права на долю (вклад, депозитарные расписки) присоединенной организации. Это отмечает и Минфин России в комментируемом Письме от 13.01.2014 N 03-03-10/379. Однако, на наш взгляд, исходя из принципа универсального правопреемства срок владения долей (вкладом, депозитарными расписками) в данном случае не прерывается, т.е. исчисляется с момента приобретения прав присоединяемой организацией. Значит, период владения долей (вкладом, депозитарными расписками) присоединенной организацией учитывается при расчете 365-дневного срока, предусмотренного подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для применения нулевой ставки налога на прибыль. К такому выводу ранее приходил и Минфин России, в частности, в Письме от 28.08.2013 N 03-03-06/2/35300. Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль .

Необходимо обратить внимание, что финансовое ведомство, рассматривая ситуацию с реорганизацией в форме преобразования, указало следующее. В результате универсального правопреемства срок владения долей (вкладом, депозитарными расписками) не прерывается, и в 365-дневный период владения включается как срок владения ими преобразованной организацией, так и срок владения ее правопреемником (см., например, Письмо от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547). Аналогичную позицию занимают и арбитражные суды (см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 N А28-1721/2012 (Определением ВАС РФ от 14.10.2013 N ВАС-11448/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Однако реорганизация в форме присоединения имеет свои особенности. Если при преобразовании по сути владелец доли (вклада, депозитарных расписок) остается прежним, меняется лишь его организационно-правовая форма, то при присоединении одно юрлицо перестает существовать. Свои права и обязанности оно при этом передает правопреемнику. Следовательно, если на момент реорганизации присоединяемая организация имеет право на применение нулевой ставки, то по передаточному акту оно переходит правопреемнику. Если на дату присоединения у организации нет соответствующего права (срок владения долей, вкладом или депозитарными расписками составляет менее 365 календарных дней), передать его невозможно. Такой логикой, вероятно, руководствуется Минфин России в анализируемом Письме от 13.01.2014 N 03-03-10/379.

В связи с изложенным в ситуации, когда ни одно из юрлиц, участвующих в реорганизации в форме присоединения, не владеет долей (вкладом, депозитарными расписками) более 365 календарных дней, право на применение нулевой ставки, скорее всего, придется отстаивать в суде. Арбитражной практики по спорам, касающимся реорганизации в форме присоединения, на уровне судов кассационной инстанции не сложилось.