ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Бухгалтерский учет у правообладателя - российской организации

Объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления относятся к нематериальным активам. В целях бухгалтерского учета в составе нематериальных активов учитываются следующие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В бухгалтерском учете информация о нематериальных активах формируется на основании правил, предусмотренных ПБУ 14/2000. Предоставление или получение объектов интеллектуальной собственности в пользование учитывается в соответствии с разделом V ПБУ 14/2000.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, для учета нематериальных активов предназначен счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость объектов интеллектуальной собственности подлежит погашению посредством амортизации. Для целей бухгалтерского учета начисление амортизационных отчислений производится следующими методами:

-относятся в уменьшение первоначальной стоимости объекта;

-накапливаются на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности зависит от заключенных между правообладателем и пользователем договоров уступки, лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 14/2000, нематериальные активы, предоставленные организацией - правообладателем в пользование другой организации - пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации - правообладателя в соответствующей оценке.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем.

В то же время, при заключении договора уступки исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности, прекращается использование объектов интеллектуальной собственности для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, что приводит к выбытию актива с баланса. Одновременно со списанием стоимости этих объектов списывается сумма накопленных амортизационных отчислений при условии их накопления на соответствующем счете.

Таким образом, передача результатов интеллектуальной деятельности отражается у правообладателя в зависимости от объема передаваемых прав:

- при предоставлении прав в пользование и сохранении исключительных прав у правообладателя нематериальный актив учитывается на балансе;

- при оформлении уступки (продажи) исключительных прав нематериальный актив подлежит списанию.

Вознаграждение по договорам может выплачиваться пользователем правообладателю в форме выплат фиксированных разовых или периодических платежей (роялти), отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором.

В зависимости от формы платежей, предусмотренных по лицензионному договору, полученное вознаграждение от пользователя у правообладателя учитывается, как:

- доходы будущих периодов;

- выручка;

- операционные доходы.

Уступка исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, учитываемый в составе нематериальных активов, является продажей данного нематериального актива.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99), поступления от продажи нематериальных активов (НМА) относятся к операционным доходам. Для признания доходов от продажи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение условий, определенных в пункте 12 ПБУ 9/99:

а) право на получение этой выручки, вытекает из конкретного договора уступки исключительных прав;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект интеллектуальной собственности перешло от организации-правообладателя к получателю исключительных прав - правопреемнику;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, передача исключительных прав отражается в учете на дату вступления в силу договора об уступке прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В связи с тем, что по договору иностранная компания-правопреемник производит оплату в иностранной валюте, учет данной операции регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н. Данным Положением определяются особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации – рубли.

Для отражения записей в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производится пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В пункте 3 ПБУ 3/2000 дано понятие даты совершения операции в иностранной валюте как день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. Согласно Приложению к ПБУ 3/2000, в котором приведены даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета, датой совершения операции по доходам организации в иностранной валюте считается дата признания доходов. Датой признания доходов при уступке исключительных прав на объект интеллектуальной собственности является дата вступления в силу договора.

Планом счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных доходов предусмотрен счет 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы». Тогда, в бухгалтерском учете признание дохода от продажи исключительных прав отражается в рублевой оценке путем пересчета стоимости иностранной валюты, предусмотренной по договору, в рубли по курсу на дату его регистрации:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
91-1
Отражается доход от уступки (продажи) прав на объект интеллектуальной собственности

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 3/2000, переоценке в рубли подлежит стоимость средств в расчетах с любым юридическим и физическим лицом, выраженная в иностранной валюте, на дату составления бухгалтерской отчетности по курсу Банка России, действующему на эту дату. Из этого следует, что при погашении дебиторской задолженности, возникает курсовая разница, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

В связи с этим, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности признается курсовая разница и отражается в том отчетном периоде, к которому относится дата погашения задолженности или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Задолженность иностранного покупателя в иностранной валюте, показывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания дохода и переоценивается на каждую отчетную дату до момента зачисления денежных средств на валютный счет организации. На конец текущего периода подлежит учету курсовая разница между рублевой оценкой валютной задолженности по курсу, установленному ЦБ РФ на отчетную дату, и их рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия к учету или на дату проведения последней переоценки.

При погашении задолженности иностранным покупателем в иностранной валюте, поступившие валютные средства списываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения платежа. Одновременно организация отражает в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных средств по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их поступления, и рублевой оценкой валютной задолженности по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки.

Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета средств в расчетах, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и расходы.

Таким образом, курсовая разница признается при каждой переоценке средств в расчетах в иностранной валюте на отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

В связи с повышением курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату получения валютных средств, по сравнению с курсом на дату принятия дебиторской задолженности, у организации возникает положительная курсовая разница и отражается во внереализационных доходах.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
62
91-1
Отражается курсовая разница от переоценки средств в расчетах с иностранным покупателем

В связи с понижением курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату получения валютных средств, по сравнению с курсом на дату принятия дебиторской задолженности, у организации возникает отрицательная курсовая разница и отражается во внереализационных расходах.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91-2
62
Отражается курсовая разница от переоценки средств в расчетах с иностранным покупателем

В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы, связанные с продажей (уступкой) исключительных прав на объект интеллектуальной собственности относятся к операционным расходам, в том числе остаточная стоимость выбывающего объекта, учтенного в составе нематериального актива. При условии использования метода накопления амортизационных отчислений на отдельном счете, стоимость нематериального актива, подлежащего списанию, прежде уменьшается на величину начисленной амортизации за время его использования.

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
05
04
Уменьшение стоимости нематериального актива на сумму начисленной амортизации

Планом счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных расходов предусмотрен счет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91-2
04
Остаточная стоимость выбывших объектов списывается на операционные расходы

Учитывая, что уступка прав на объект интеллектуальной собственности осуществляется российской фирмой-правообладателем иностранному партнеру за рубеж, такая операция продажи услуг по предоставлению исключительных прав не облагается НДС. Данный вывод следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом реализации не будет являться территория Российской Федерации, так как покупатель находится за пределами Российской Федерации (смотреть раздел «Налог на добавленную стоимость»).

Сумма НДС, ранее принятая к вычету при приобретении прав на данный объект интеллектуальной собственности, подлежит восстановлению в части, приходящейся на его остаточную стоимость:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
68
19
Сторнируется сумма налога в части приходящейся на остаточную стоимость, ранее уплаченная при приобретении исключительного права и принятая к вычету

Восстановленная сумма налога включается в состав расходов, связанных с продажей (уступкой) прав на объект интеллектуальной собственности:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
91-2
19
Сумма восстановленного налога относится на расходы, связанные с продажей (уступкой) прав на объект интеллектуальной собственности

Налог на добавленную стоимость

Экспортом исключительных прав на использование объектов интеллектуальной собственности признается уступка российской организацией всех прав иностранной компании. Как отмечено выше, место реализации данных услуг для отнесения к налогооблагаемым операциям, определяется по месту нахождения покупателя. В данном случае, если получатель прав на объекты интеллектуальной собственности иностранный партнер, осуществляющий деятельность на территории иностранного государства, то доходы от реализации услуг по предоставлению исключительных прав у российской организации не являются объектом обложения НДС.

Таким образом, при условии признания местом реализации услуг по предоставлению исключительных прав территории иностранного государства:

-            не возникает обязанности по уплате НДС с оборотов по реализации;

-            авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящего оказания услуг, или иные платежи, так или иначе связанные с оплатой реализованных услуг, также не облагаются НДС.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), в соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ являются:

- контракт, заключенный с иностранным лицом;

- документы, подтверждающие факт уступки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Отсутствие обязательств по уплате налога на добавленную стоимость вызывает более пристальное внимание налоговых органов к изучению договоров на предмет определения места оказания услуг. В случае неоднозначности трактовок договоров на их соответствие формулировкам налогового законодательства, такие операции могут быть классифицированы как облагаемые с доначислением налога к уплате в бюджет и применением штрафных санкций. В связи с этим, редакции договоров с иностранными получателями (пользователями) прав, а также подготовка и оформление первичной документации требуют более тщательной проработки для подтверждения требуемой классификации.

В то же время, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ (Приложение №6), суммы налога, связанные с приобретением товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости. Из указанной нормы следует, что сумма НДС, уплаченная при приобретении данного объекта интеллектуальной собственности, и принятая ранее к вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в части, приходящейся на его остаточную стоимость.

В связи с тем, что данная норма закреплена законодательно, имеется основание учесть восстановленную сумму налога при расчете налогооблагаемой прибыли от данной операции.

Если налогоплательщики осуществляют в соответствующем налоговом периоде (календарном месяце или квартале) операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, заполняется Приложение «Д».

Пример.

Российская организация передает по договору уступки исключительные права на использование соединительной конструкции американской компании, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации. Патент на данное изобретение был приобретен российской организацией за 85 000 рублей. Сумма НДС в размере 15300 рублей, уплаченная при приобретении данного изобретения, принята к вычету в полном объеме. За время использования указанного изобретения на момент регистрации договора об уступке прав начислено амортизационных отчислений в сумме 45 000 рублей.

Контрактная стоимость передаваемого патента 3 200 долларов США. Оплата по договору произведена после передачи патента в одном отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ, на дату уступки прав на использование изобретения - 30,5 рублей за доллар США и на дату оплаты - 30, 1 рублей за доллар США.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции
Сумма, рублей
Корреспонденция счетов
Дебет
Кредит
Переданы права на изобретение по договору уступки (3 200 долларов х 30,5 рублей)
97 600
62
91-1
Списывается начисленная амортизация в уменьшение стоимости передаваемого актива
45 000
05
04
Сторнировочной записью восстановлена сумма НДС в части приходящейся на остаточную стоимость передаваемого актива (85 000-45 000)х 18%
-7200
68
19
Списывается на расходы остаточная стоимость передаваемых прав на изобретение
40 000
91-2
04
Восстановленная сумма НДС в части приходящейся на остаточную стоимость передаваемого актива относится на расходы, связанные с уступкой прав
7200
91-2
68
Получена оплата от иностранного партнера
(3 200 долларов х 30,1 рублей)
96320
52
62
Отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой задолженности по курсу ЦБ РФ на дату принятия к учету и рублевой оценкой по курсу ЦБ РФ на дату ее погашения (3 200 долларов х (30,1рублей -30,5 рублей))
1 280
91-2
62

Восстановление ранее принятой к вычету суммы НДС производится путем восстановительной записи в книге покупок, уменьшающей сумму налогового вычета.

В налоговой декларации учитывается в уменьшение общей величины налогового вычета подлежащая восстановлению сумма налога в части, приходящейся на остаточную стоимость патента, передаваемого в данном налоговом периоде при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения, обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам.

Раздел 6 налоговой декларации по НДС заполняется с указанием кода операций по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации «1010808» и стоимостной оценкой данной операции.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль доход от уступки прав на изобретение, охраняемое патентом, признается доходом от реализации. Особенности учета расходов в уменьшение доходов при реализации товаров определяются статьей 268 НК РФ. В соответствие с подпунктом 1 пункта 1 указанной статьи при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Налоговый кодекс Российской Федерации закрепляет порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения, налогом на прибыль метода признания доходов и расходов.

На основании пункта 8 статьи 271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода, установленного для каждого метода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, для целей налогового учета также переоцениваются по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации:

- на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований;

- и (или) на последний день отчетного (налогового) периода.

Методы определения курсовой разницы в целях налога на прибыль соответствуют положениям, установленным для формирования бухгалтерской отчетности.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе по валютным счетам в банках, и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств, выявленной в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, при применении метода начисления курсовая разница признается в налоговых регистрах:

- во внереализационных доходах в виде положительной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца;

- во внереализационных расходах в виде отрицательной курсовой разницы на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца.

Что касается восстановленной суммы налога на добавленную стоимость, то учесть ее в расходах можно исходя из следующих норм, предусмотренных законодательством.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, где в пункте 19 установлено общее правило о том, что не учитываются в расходах суммы налогов, предъявленных покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), при условии, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. В связи с тем, что требование о восстановлении сумм налога является обязательным на основании статьи 170 НК РФ, следовательно, указанное условие выполняется, что позволяет учесть сумму налога, подлежащую восстановлению, в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль как другие обоснованные расходы.

Таким образом, для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход от уступки прав на изобретение признается в размере 97 600 рублей.

В уменьшение дохода от реализации патента относится остаточная стоимость уступаемого права в сумме 40 000 рублей. К тому же во внереализационных расходах следует учесть:

-сумму восстановленного налога в части приходящейся на остаточную стоимость патента в сумме 7200 рублей, как другие обоснованные расходы;

- отрицательную курсовую разницу в сумме 1 280 рублей.

Более подробно с вопросами, касающимися внешней торговли интеллектуальной собственностью, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Внешняя торговля интеллектуальной собственностью. Роялти».