Автор: Галочкина А. Б., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Минфин выпустил Приказ от 30.05.2022 № 87н «О внесении изменений в Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 сентября 2020 г. № 204н». Документ вносит первые изменения в ФСБУ 26/2020, который стал обязательным к применению начиная с подачи бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Давайте разбираться.

Применение стандарта

В силу п. 3 ФСБУ 26/2020 в действующей редакции стандарт не применяется при выполнении организацией работ, оказании услуг по созданию, улучшению, восстановлению средств производства для других лиц, а также при приобретении, создании активов, предназначенных для продажи.

Согласно новой редакции данной нормы стандарт также не применяется:

  • при выполнении организацией работ, оказании услуг по приобретению, созданию, улучшению средств производства, результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, на которые у организации не возникают исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, по восстановлению средств производства для других лиц;

  • при приобретении, создании организацией активов, предназначенных для продажи.

Упрощенные способы ведения учета

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может не применять пп. «б» – «з» п. 10, пп. «б» п. 11, п. 12, 1–3 п. 13, п. 17, пп. «в» – «д» п. 23, п. 24 ФСБУ 26/2020. Данная норма остается неизменной. При этом уточнено, что указанные организации могут признавать затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА), в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

Капитальные вложения: понятие

Определение понятия «капитальные вложения» дано в п. 5 ФСБУ 26/2020. В действующей редакции стандарта под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. Теперь к ним добавлены и НМА.

К капитальным вложениям также будут относиться:

  • приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (далее – права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации);

  • создание объектов НМА, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР);

  • улучшение объектов НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов;

  • приобретение (в частности, получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

Признание капитальных вложений

Порядок признания капитальных вложений в бухгалтерском учете распространен также на объекты НМА и последующее их улучшении.

Единица учета капитальных вложений

Согласно новой редакции п. 7 ФСБУ 26/2020 единицей учета капитальных вложений является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый объект основных средств, объект НМА или восстанавливаемый объект основных средств.

Оценка капитальных вложений

Теперь капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов НМА, а также на восстановление объектов основных средств (далее – фактические затраты). Для применения рассматриваемого стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. Не признается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выполнения работ, оказания услуг.

В целях определения фактических затрат к возникновению (увеличению) обязательств организации приравниваются увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда), безвозмездного получения имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации от акционеров, собственников, участников, учредителей организации (в том числе вследствие передачи государственного или муниципального имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации унитарному предприятию), а также увеличение целевого финансирования некоммерческой организации вследствие получения ею имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации в качестве целевого финансирования.

Капитальные вложения признаются по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6, 17.3 ФСБУ 26/2020.

Фактические затраты

Внесены коррективы и в п. 10 ФСБУ 26/2020. В нем определен перечень затрат, которые включаются в фактические затраты. Согласно поправкам в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются:

  • уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) при осуществлении капитальных вложений суммы, определяемые с учетом п. 11, 12 ФСБУ 26/2020;

  • стоимость активов организации (в частности, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации), списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;

  • государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением, созданием, улучшением объекта НМА;

  • иные затраты, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6, 17.3 ФСБУ 26/2020.

Оплата неденежными средствами

Порядок определения фактических затрат при осуществлении капитальных вложений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, установлен п. 13 ФСБУ 26/2020.

Дополнено, что в данном случае под фактическими затратами понимается справедливая стоимость передаваемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг.

Кроме того, предусмотрено, что организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может определять фактические затраты (в части оплаты неденежными средствами) в сумме балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг, вне зависимости от возможности установления справедливой стоимости как передаваемых, так и приобретаемых имущества, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, работ, услуг.

Безвозмездно полученное имущество

Фактическими затратами на имущество, права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость таких имущества, прав.

Капитальные вложения в несколько объектов

Новый п. 14.1 ФСБУ 26/2020 устанавливает, что фактические затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений в несколько объектов основных средств, объектов НМА, распределяются между ними обоснованным способом, определенным организацией самостоятельно.

Стоимость продукции, полученной в ходе капитальных вложений

Согласно новой редакции п. 15 ФСБУ 26/2020 в случае, если в ходе осуществления капитальных вложений (например, при проведении пусконаладочных работ, испытаний) организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость данная ценностей вычитается из величины капитальных вложений.

При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из фактических затрат на их приобретение, создание, а если их невозможно определить, то исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей, также она не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается данная стоимость.

Установленный настоящим пунктом порядок учета применяется к:

  • материальным ценностям, оставшимся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений;

  • материальным носителям (вещам), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, при признании таких объектов обособленно от объекта НМА.

Исключительные права на объект НМА

Согласно новому п. 15.1 ФСБУ 26/2020 в случае, если при выполнении работ, оказании услуг для заказчика организация создает объект интеллектуальной собственности, на который у организации возникают исключительные права (в том числе совместные с иными лицами) или права использования, и такой объект соответствует условиям признания НМА, расчетная стоимость капитальных вложений в подобный объект вычитается из суммы фактических затрат на выполнение работ, оказание услуг для заказчика. При этом расчетная стоимость капитальных вложений в объект НМА определяется в порядке, установленном п. 15 ФСБУ 26/2020.

Затраты, не включаемые в капитальные вложения

Уточнен и дополнен перечень затрат, не включаемых в капитальные вложения, установленный п. 16 ФСБУ 26/2020. Так, в него не включаются:

  • затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении объекта основных средств, объекта НМА, о восстановлении объекта основных средств;

  • затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в пп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020);

  • управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением основных средств, НМА, восстановлением основных средств;

  • расходы на рекламу и продвижение продукции, работ, услуг;

  • затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте, с новыми покупателями или с новыми видами продукции, работ, услуг;

  • затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов НМА;

  • иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения основных средств, НМА, восстановления основных средств.

Обесценение капитальных вложений

По общему правилу организация проверяет капитальные вложения на обесценение.

Согласно новым п. 17.1 и 17.2 ФСБУ 26/2020 в бухгалтерском учете суммы накопленного обесценения по объекту капитальных вложений отражаются отдельно от суммы фактических затрат, связанных с осуществлением этих капитальных вложений, и не изменяют ее.

В бухгалтерском балансе капитальные вложения отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой фактические затраты, понесенные в связи с их осуществлением, уменьшенные на сумму накопленного обесценения.

Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

ФСБУ 26/2020 дополнен новой гл. II.1 «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Капитальные вложения при создании объекта НМА в результате выполнения НИОКР

При создании объекта НМА в результате выполнения НИОКР фактические затраты на создание такого объекта признаются капитальными вложениями при соблюдении одновременно следующих условий:

  • осуществимо завершение создания объекта НМА и доведение его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;

  • у организации имеется намерение завершить создание объекта НМА;

  • у организации имеются намерение и возможность использовать объект НМА;

  • понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (в частности, имеется рынок сбыта продукции (работ, услуг), производимой (выполняемых, оказываемых) с использованием создаваемого объекта НМА, либо рынок сбыта создаваемого объекта НМА, либо известны способы использования создаваемого НМА в организации);

  • у организации имеются необходимые и достаточные материальные, финансовые и другие ресурсы для завершения создания и использования объекта НМА (например, имеются бизнес-планы, показывающие требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить наличие таких ресурсов);

  • определена сумма затрат, необходимых для создания объекта НМА и доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Распределение затрат по стадиям создания объекта НМА

Затраты, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, отражаются в бухгалтерском учете организации с подразделением на затраты, относящиеся:

  • к стадии исследований, то есть стадии выполнения уникальных изысканий, целью которых является получение новых научных или технических знаний и достижений;

  • к стадии разработок, то есть стадии применения результатов исследований или иных знаний для планирования и проектирования производства новых или значительно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг до начала их производства в коммерческих целях или использования.

Для бухгалтерского учета отнесение конкретных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, выполняемых для создания объекта НМА, к стадии исследований или стадии разработок организация осуществляет самостоятельно.

Фактические затраты, относящиеся к стадии разработок, признаются капитальными вложениями в объект НМА при соблюдении условий, установленных п. 6 и 17.3 ФСБУ 26/2020.

Затраты, не признаваемые капитальными вложениями

Не признаются капитальными вложениями в объект НМА:

  • относящиеся к стадии исследований фактические затраты;

  • относящиеся к стадии разработок фактические затраты, в отношении которых не соблюдаются условия, установленные п. 17.3 ФСБУ 26/2020;

  • связанные с выполнением НИОКР фактические затраты, которые организация не может однозначно классифицировать как затраты, относящиеся к стадии исследований, или затраты, относящиеся к стадии разработок.

Указанные фактические затраты признаются расходами периода, в котором они были понесены. В последующие отчетные периоды такие затраты не могут быть восстановлены в качестве капитальных вложений в объекты НМА.

Прекращение признания капитальных вложений

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или НМА. В случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом организация признает такую часть капитальных вложений объектом основных средств или объектом НМА.

Раскрытие информации в отчетности

Дополнен перечень информации, которая должна раскрываться в бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом существенности.

Так, подлежит раскрытию следующая информация:

  • балансовая стоимость капитальных вложений в объекты основных средств, отличные от инвестиционной недвижимости, и в инвестиционную недвижимость на начало и конец отчетного периода;

  • балансовая стоимость капитальных вложений в объекты НМА на начало и конец отчетного периода;

  • затраты на выполнение НИОКР, признанные расходами отчетного периода.

В случае создания НМА организацией информация о капитальных вложениях в такие объекты, предусмотренная пп. «а.1» и «а.2» п. 23 ФСБУ 26/2020, раскрывается обособленно.

Информация, содержащаяся в пп. «б» – «д» п. 23 ФСБУ 26/2020, раскрывается обособленно в отношении капитальных вложений в объекты основных средств и объекты НМА.

Изменение учетной политики

Порядок изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 26/2020 дополнен п. 25.1.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с подачи которой применяется рассматриваемый стандарт в отношении капитальных вложений в объекты НМА, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. В этом случае:

  • в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в силу ФСБУ 26/2020 должны быть признаны в бухгалтерском учете как капитальные вложения в объекты НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой признавались как капитальные вложения в объекты НМА, организация не корректирует их балансовую стоимость на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному);

  • в отношении объектов бухгалтерского учета, которые согласно ФСБУ 26/2020 должны быть признаны в бухгалтерском учете как капитальные вложения в объекты НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой признавались как активы других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в капитальные вложения в объекты НМА, признать в качестве их балансовой стоимости балансовую стоимость объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации;

  • в отношении объектов бухгалтерского учета, которые на основании ранее применявшейся учетной политики признавались как капитальные вложения в объекты НМА, но в соответствии с ФСБУ 26/2020 таковыми не являются, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) списать балансовую стоимость таких объектов единовременно на нераспределенную прибыль организации, за исключением случаев переклассификации подобных объектов в другой вид активов.

Одновременно скорректирован п. 27 ФСБУ 26/2020: организация раскрывает выбранный ею из установленных п. 25, 25.1 ФСБУ 26/2020 способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 26/2020 и последствия изменения учетной политики, соответствующие выбранному способу их отражения, в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением стандарта.

Применение изменений

Изменения, которые вносятся Приказом Минфина России № 87н в ФСБУ 26/2020, применяются начиная с подачи бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год. При этом организация может принять решение о применении предусмотренных настоящим приказом изменений до указанного срока.

Обратите внимание: С 1 января 2024 года утратит силу Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 115н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02» (Приказ Минфина России № 87н).

* * *

В ФСБУ 26/2020 внесены первые изменения, которые применяются начиная с подачи бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год. При этом организация может принять решение об их досрочном применении. Также с 1 января 2024 года утратит силу ПБУ 17/02.

Теперь под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление не только объектов основных средств, но и НМА.

Кроме того, ФСБУ 26/2020 дополнен новой гл. II.1 «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».