Автор: Сизонова О., главный редактор журнала

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 3/2021

В статье напомним, какие требования установлены законодательством в части учета имущества автономных учреждений, которым оно не вправе распоряжаться самостоятельно.

В пункте 2 ст. 3 Федерального закона № 174н[1], а также в п. 2 ст. 298 ГК РФ определено, что автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества.

Напомним, к недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, иное имущество, отнесенное к данной категории законом (ст. 130 ГК РФ).

Под особо ценным движимым имуществом понимается имущество, без которого осуществление учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Виды и перечни такого имущества определяются органами государственной власти в зависимости от того, на базе какого имущества (федерального имущества, имущества субъекта РФ, муниципального имущества) создано автономное учреждение, в установленном порядке в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» (далее – Постановление № 538, Порядок № 538).

Порядок отнесения имущества к особо ценному движимому имуществу.

Общие критерии отнесения имущества к особо ценному движимому имуществу определены Постановлением № 538. На основании этого документа в каждом ведомстве, субъекте РФ, муниципальном образовании для подведомственных учреждений установлены свои порядки, которыми, в частности, определены стоимостные критерии имущества и конкретные виды имущества, относящегося к ОЦДИ, а также порядок формирования перечня ОЦДИ.

Так, перечень ОЦДИ федеральных государственных автономных учреждений, подведомственных Минспорту, установлен Приказом Минспорта РФ от 02.02.2017 № 61. В данный перечень включаются следующие категории имущества:

  1. Вычислительная техника.

  2. Информационное оборудование.

  3. Машины и иное оборудование.

  4. Оборудование систем связи.

  5. Оргтехника.

  6. Производственный и хозяйственный инвентарь.

  7. Средства измерения и управления.

  8. Транспортные средства.

Этим же приказом утверждена форма, по которой составляется перечень ОЦДИ учреждениями, подведомственными Минспорту. В ней выделены:

  • имущество, балансовая стоимость которого превышает 500 000 руб.;

  • иное движимое имущество, без которого осуществление федеральным государственным бюджетным (автономным) учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено;

  • имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Ведение перечней ОЦДИ производится учреждениями на основании сведений бухгалтерского учета о полном наименовании объекта, отнесенного в установленном порядке к особо ценному движимому имуществу, его балансовой стоимости и об инвентарном (учетном) номере (при его наличии) (п. 5 Порядка № 538).

По общим правилам решение учредителя об отнесении имущества к категории особо ценного движимого имущества принимается одновременно с принятием решения о закреплении указанного имущества за автономным учреждением или о выделении средств на его приобретение (п. 4 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ).

При этом необходимо обратить внимание на разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 18.11.2011 № 02-03-10/5026: если ОЦДИ приобретено за счет собственных средств и используется учреждением для выполнения государственного (муниципального) задания, учредителем может быть рассмотрен вопрос о его закреплении за учреждением. Закрепление имущества за учреждением осуществляется по решению учредителя, принятому в порядке, установленном законодательством РФ. Таким имуществом учреждение без согласия собственника уже не вправе распоряжаться. Примером тому является случай, когда при изменении типа бюджетного учреждения – получателя бюджетных средств на автономное учреждение – получателя субсидий имущество, приобретенное за счет приносящей доход деятельности, закреплялось за учреждением и включалось в перечень ОЦДИ.

Отметим также, что Постановление № 538 не содержит ограничений для отнесения имущества автономных учреждений, приобретенного за счет средств, полученных от приносящей доходы деятельности, к категории ОЦДИ уже после изменения типа. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 13.01.2020 № 02-07-10/668, от 07.05.2019 № 02-07-05/33148, от 31.08.2017 № 02-06-10/56069. Таким образом, имущество, приобретенное за счет собственных средств, может быть отнесено к категории ОЦДИ (включено в перечень ОЦДИ) исходя из стоимостного или иного критерия в зависимости от того, какой порядок установлен учредителем учреждения.

Таким имуществом (приобретенным за счет приносящей доход деятельности, включенным в перечень ОЦДИ, но не закрепленным за учреждением в установленном порядке) учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.

Согласно Письму Минфина РФ № 02-06-10/56069 учреждение при ведении перечня ОЦДИ может предусмотреть обособленно вести в нем два раздела:

  1. ОЦДИ, которым учреждение распоряжается самостоятельно.

  2. ОЦДИ, которым учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно.

Обособление в учете имущества, которым учреждение не вправе распоряжаться самостоятельно.

В силу п. 5 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ автономные учреждения обязаны вести в установленном порядке обособленный учет:

1) недвижимого имущества, закрепленного за автономным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества;

2) особо ценного движимого имущества.

В целях бухгалтерского учета нефинансовых активов инструкциями № 157н[2], 183н[3] предусмотрены счета:

  • 0 101 00 000 «Основные средства»;

  • 0 102 00 000 «Нематериальные активы»;

  • 0 104 00 000 «Амортизация»;

  • 0 105 00 000 «Материальные запасы»;

  • 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

К указанным счетам применяются аналитические группы синтетического счета объектов учета, в частности:

  • 10 «Недвижимое имущество учреждения»;

  • 20 «Особо ценное движимое имущество учреждения»;

  • 30 «Иное движимое имущество учреждения».

Операции на указанных счетах отражаются в зависимости от источника приобретения имущества по соответствующим кодам вида финансового обеспечения, в частности:

  • 2 – собственные доходы (приносящая доход деятельность);

  • 4 – субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

  • 5 – субсидии на иные цели;

  • 6 – субсидии на цели осуществления капитальных вложений;

  • 7 – средства по обязательному медицинскому страхованию.

Если расходы, связанные с приобретением (созданием) основных средств или нематериальных активов, произведены по КВФО 5, 6, вложения в указанные объекты учета, отраженные на соответствующих счетах 5 (6) 106 20 000, необходимо перевести на КВФО 4 (счет 4 106 20 000). Принятие к учету объектов основных средств и нематериальных активов по КВФО 5, 6 не допускается, такие операции отражаются по КВФО 4 (по дебету счетов 4 101 20 000, 4 102 20 000 и кредиту счета 4 106 20 000).

Таким образом, на счетах бухгалтерского учета имущество, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, обособляется следующим образом:

  • закрепленное за автономным учреждением собственником этого имущества, в том числе при изменении типа учреждения, отражается на соответствующих счетах аналитического учета счетов 4 101 10 000, 2 101 10 000 (в части недвижимого имущества), 4 10х 20 000, 2 10х 20 000, 7 10х 20 000 (в части ОЦДИ);

  • приобретенное автономным учреждением за счет выделенных собственником имущества средств (учитывается на счетах 4 101 10 000 (в части недвижимого имущества), 4 10х 20 000 (в части ОЦДИ).

Помимо этого, инструкциями № 157н, 183н предусмотрено, что балансовая стоимость имущества, которым учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться, отражается на счете 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем».

Корректировка показателей, отраженных на счете 0 210 06 000, осуществляется только в случае поступления или выбытия названного имущества при составлении годовой бухгалтерской отчетности (либо с иной периодичностью, установленной учреждением по согласованию с учредителем, но не реже чем один раз в год) и отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Примечание

Увеличен показатель расчетов с учредителем

0 401 10 172

0 210 06 000

В сумме балансовой стоимости принятого к учету недвижимого имущества и ОЦДИ, закрепленного за учреждением собственником или приобретенного учреждением за счет средств собственника

Уменьшен показатель расчетов с учредителем

0 210 06 000

0 401 10 172

В сумме балансовой стоимости выбывающего имущества (при выбытии недвижимого имущества и ОЦДИ, в отношении которого учреждение не имеет права самостоятельного распоряжения, при передаче объектов основных средств, нематериальных активов учредителю, собственнику, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятии из оперативного управления)

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) и извещения (ф. 0504805). На суммы изменений показателей счетов 4 210 06 000 (2 210 06 000) учреждение направляет учредителю указанное извещение в порядке, установленном учредителем.

В отношении ОЦДИ, приобретенного учреждением за счет приносящей доход деятельности (включенного в перечень ОЦДИ), но не закрепленного в установленном порядке за учреждением (имущество, которое приобретено после изменения его типа), показатели по счету 2 210 06 000 формированию не подлежат (Письмо Минфина РФ № 02-07-10/60698).

В связи с этим показатели балансовой стоимости особо ценного движимого имущества, которым учреждение не может самостоятельно распоряжаться, отраженные на счете 2 210 06 000, и состав движимого имущества, включенного в перечень ОЦДИ, могут различаться (Письмо Минфина РФ № 02-07-10/668).

Пример

Автономное учреждение в текущем году приобрело имущество, относящееся к ОЦДИ:

  • за счет средств субсидий на иные цели – оборудование, балансовая стоимость которого составила 1 000 000 руб.;

  • за счет приносящей доход деятельности – автомобиль, балансовая стоимость которого равна 1 300 000 руб.

Все расчеты осуществлялись с коммерческими организациями.

В этом же году учреждение списало по согласованию с учредителем компьютерную технику (5 единиц), отнесенную к ОЦДИ по приносящей доход деятельности и закрепленную за учреждением при изменении его типа, балансовая стоимость которой составила 150 000 руб. (учтена по счету 2 101 24 000). На данные объекты амортизация начислена полностью, убытки от обесценения не начислялись.

В целях упрощения примера операции по начислению амортизации не приводятся.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сформирована стоимость вложений в основные средства – ОЦДИ в части приобретенного оборудования

5 106 21 310

5 302 31 734

1 000 000

Переведены вложения в оборудование
с КВФО 5 на КВФО 4

5 304 06 832

4 106 21 310

5 106 21 310

4 304 06 732

1 000 000

Принято к учету оборудование по сформированной стоимости

4 101 24 310

4 106 21 310

1 000 000

Сформирована стоимость вложений в основные средства – ОЦДИ в части приобретенного автомобиля

2 106 21 310

2 302 31 734

1 300 000

Принят к учету автомобиль по сформированной стоимости

2 101 24 310

2 106 21 310

1 300 000

Списана компьютерная техника

2 104 24 411

2 101 24 410

150 000

Приняты на забалансовый учет выбывшие из эксплуатации компьютеры (до момента их демонтажа и (или) утилизации)

Забалансовый счет 02

5*

* Отражение в учете материальных ценностей учреждения, не соответствующих критериям активов, осуществляется в условной оценке «один объект – один рубль» (п. 335 Инструкции № 157н).

При отражении расчетов с учредителем необходимо учесть балансовую стоимость оборудования, приобретенного за счет средств целевой субсидии, и стоимость выбывшей компьютерной техники, приобретенной за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности до изменения типа учреждения. Автомобиль, приобретенный за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не включается в данный показатель, так как учреждение вправе распоряжаться таким имуществом самостоятельно.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Увеличен показатель по расчетам с учредителем в сумме балансовой стоимости поступившего имущества (ОЦДИ)

4 401 10 172

4 210 06 661

1 000 000

Уменьшен показатель по расчетам с учредителем в сумме балансовой стоимости выбывшего имущества (ОЦДИ), закрепленного за учреждением при изменении его типа

2 210 06 561

2 401 10 172

150 000

Выбытие (списание) имущества, которым автономное учреждение не вправе распоряжаться без согласия собственника, осуществляется в порядке, установленном учредителем для своих подведомственных учреждений. В основном такие порядки разрабатываются в соответствии с Положением об особенностях списания федерального имущества, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Согласно п. 4 данного положения выбытие (списание) недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства), а также особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением собственником либо приобретенного за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, осуществляется только по согласованию с органом исполнительной власти, в ведении которого оно находится. Перед тем как направить соответствующие документы по списанию ОЦИ на согласование учредителю, в соответствии с п. 8 ст. 11 Федерального закона № 174-ФЗ данное решение должно быть согласовано с наблюдательным советом автономного учреждения.

Подробнее о процедуре списания имущества расскажем на стр. 20.


[1] Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».

[2] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[3] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.