Учет горюче-смазочных материалов

Автор: И. Зернова

Журнал "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение" № 11/2015

На каких бухгалтерских счетах следует осуществлять учет ГСМ? Каков порядок отражения в учете операций по приобретению ГСМ за наличный расчет, а также с использованием топливных карт и талонов? Каковы особенности расчета расхода ГСМ и его списания?

Основным видом расходов, связанных с эксплуатацией служебного транспорта, являются расходы на приобретение ГСМ. В этой статье напомним, на каких бухгалтерских счетах следует осуществлять учет ГСМ, как отражаются в учете операции по их приобретению в рамках распространенных в настоящее время способов их покупки, а также рассмотрим особенности списания ГСМ.

Счета, применяемые для учета ГСМ

Исходя из п. 117 Инструкции № 157н[1] в бухгалтерском учете все виды ГСМ (бензин, дизельное топливо, сжиженный нефтяной газ, сжатый природный газ, моторные, трансмиссионные и специальные масла, пластичные смазки, специальные жидкости (тормозные и охлаждающие) и проч.) учитываются в составе материальных запасов.

Для учета ГСМ учреждения должны применять следующие счета:

Наименование счетов	Казенные учреждения	Бюджетные учреждения	Автономные учреждения
0 105 23 000 «Горюче-смазочные материалы – особо ценное движимое имущество учреждения»	–	+	+
0 105 33 000 «Горюче-смазочные материалы – иное движимое имущество учреждения»	+	+	+

ГСМ принимаются к учету по фактической стоимости, которая, в частности, может формироваться (п. 100, 102 Инструкции № 157н):

• из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• из сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ГСМ;
• из сумм, уплачиваемых за доставку ГСМ до места их использования, включая страхование доставки;
• из иных платежей, непосредственно связанных с приобретением ГСМ.

Способы приобретения ГСМ

Приобрести в настоящее время ГСМ у поставщиков учреждения могут (эти способы являются самыми распространенными):

• за наличный расчет;
• за безналичный расчет (расчет посредством талонов и топливных карт).

Наличный расчет. При применении такого способа приобретения ГСМ водителю выдаются наличные денежные средства под отчет, на которые он приобретает на АЗС ГСМ и затем представляет отчет об израсходованных средствах.

В этом случае внутренним локальным актом или учетной политикой учреждения должны быть утверждены:

• список водителей, имеющих право на получение наличных денег под отчет на приобретение ГСМ;
• сроки, на которые могут выдаваться подотчетные суммы;
• сумма наличных денежных средств на месяц (или другой период), необходимая для приобретения ГСМ.

Процесс обеспечения водителей наличными денежными средствами включает в себя:

• предоставление подотчетным лицом заявления руководителю учреждения на получение наличных средств для приобретения ГСМ;
• утверждение заявления руководителем учреждения;
• оформление заявки на получение наличных денег (ф. 0531802) и денежного чека, если лицевой счет учреждению открыт в ОФК, или денежного чека, если расчетный счет учреждению открыт в кредитной организации;
• получение наличных средств;
• выдачу их подотчетному лицу.

Водители представляют авансовые отчеты об израсходованных суммах.

В бухгалтерском учете учреждений отражение операций по обеспечению водителей наличными денежными средствами и постановке на учет приобретенных ГСМ необходимо оформить следующей корреспонденцией счетов:

Инструкция № 162н*		Инструкция № 174н**		Инструкция № 183н***
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Выдача из кассы денежных средств на покупку ГСМ
1 208 34 560	1 201 34 610	0 208 34 560	0 201 34 610	0 208 34 000	0 201 34 000
Поступление ГСМ на основании отчета, представленного подотчетным лицом
1 105 33 340	1 208 34 660	0 105 23 340 0 105 33 340	0 208 34 660	0 105 23 000 0 105 33 000	0 208 34 000
Внесение в кассу учреждения остатка наличных денежных средств
1 201 34 510	1 208 34 660	0 201 34 510	0 208 34 660	0 201 34 000	0 208 34 000

* Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

*** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Из кассы автономного учреждения культуры выданы за счет субсидии, предоставленной для выполнения государственного задания, наличные денежные средства в сумме 10 000 руб. под отчет водителю на приобретение ГСМ (иное движимое имущество учреждения). Водителем представлен авансовый отчет об израсходованных им наличных денежных средствах в сумме 9 800 руб. Остаток возвращен в кассу учреждения. ГСМ приняты к учету. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции необходимо отразить следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы из кассы учреждения наличные денежные средства под отчет на приобретение ГСМ	4 208 34 000	4 201 34 000 Увеличение забалансового счета 18 (340)	10 000
Отражено поступление ГСМ, приобретенных водителем	4 105 33 000	4 208 34 000	9 800
Отражено внесение остатка наличных денежных средств в кассу учреждения	4 201 34 000 Уменьшение забалансового счета 18 (340)	4 208 34 000	200

Безналичный расчет. При таком способе приобретения ГСМ расчеты с применением наличных денежных средств не производятся, они осуществляются в безналичном порядке между учреждением и поставщиком.

Одним из видов безналичного расчета за ГСМ является приобретение учреждением топливных талонов.

При таком способе учреждение по договору с поставщиком ГСМ оплачивает определенное количество ГСМ соответствующей марки, последний выдает учреждению талоны, которые являются основанием для заправки автомобилей на АЗС.

На основании полученных от поставщика документов (накладной, счета-фактуры, акта приема-передачи и т. п.), талоны подлежат оприходованию в качестве денежных документов в кассу учреждения. При этом в приходном ордере следует указать марку топлива, серию и номера этих талонов, номинал талонов в литрах и стоимость талона в рублях (исходя из стоимости бензина, указанной в договоре и счете на оплату).

По мере необходимости талоны выдаются под отчет водителям или иному ответственному лицу.

При предоставлении подотчетным лицом авансового отчета с подтверждающими документами, полученными от АЗС, отпустившей ГСМ в обмен на талон, топливо приходуется как материальный запас учреждения.

Автономное учреждение за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, оплатило поставщику ГСМ в размере 15 000 руб. за топливные талоны. Талоны в количестве 300 шт. поступили в кассу учреждения. Номинал талона – 20 л стоимостью 1 000 руб. Из кассы учреждения водителю выданы два талона, по которым он произвел заправку. Подотчетным лицом представлен в бухгалтерию учреждения авансовый отчет.

В бухгалтерском учете учреждения необходимо произвести следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили талоны на ГСМ в кассу учреждения	2 201 35 000	2 302 34 000	15 000
Выданы два талона из кассы подотчетному лицу (2 x 1 000 руб.)	2 208 34 000	2 201 35 000	2 000
Приняты к учету ГСМ, полученные подотчетным лицом в обмен на топливные талоны	2 105 33 000	2 208 34 000	2 000

Приобретение ГСМ по топливным картам является другим видом безналичного расчета за ГСМ.

Отпуск ГСМ на АЗС осуществляется по топливным картам, представляющим собой карты, содержащие магнитную полоску или микрочип, на которых хранится информация о количестве предоплаченного топлива или лимитах на отпуск определенных видов топлива. То есть топливная карта в данном случае является техническим средством для отпуска ГСМ на АЗС, на которых разрешен прием карт.

После заправки по топливной карте оператор АЗС выдает водителю чек, который подтверждает факт совершения операции и отражает количество топлива, залитого в бак.

Процесс обеспечения транспортных средств ГСМ включает в себя в этом случае:

1) заключение договора с поставщиком ГСМ, в котором указываются:

• наименование приобретаемых ГСМ и их стоимость;
• стоимость топливной карты (если она передается за плату);
• вид топливной карты;
• условия оплаты (частичная или 100%-я предварительная оплата);
• дата перехода права собственности на ГСМ и другие условия. Обычно право собственности на ГСМ переходит в момент заправки транспортного средства на АЗС;

2) перечисление предварительной оплаты ГСМ;

3) выдача топливных карт водителям.

По окончании месяца поставщик ГСМ представляет учреждению следующие документы:

• товарную накладную на объем и стоимость полученных ГСМ;
• счет-фактуру;
• детализированный отчет о производимых операциях с использованием топливных карт.

В бухгалтерском учете учреждений отражение операций по приобретению ГСМ по топливным картам следует оформить следующим записями:

Инструкция № 162н		Инструкция № 174н		Инструкция № 183н
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Отражение расходов на изготовление топливных карт
1 401 20 226 1 109 61 226 1 109 71 226 1 109 81 226 1 109 91 226	1 302 26 730	0 401 20 226 0 109 60 226 0 109 70 226 0 109 80 226 0 109 90 226	0 302 26 730	0 401 20 226 0 109 60 226 0 109 70 226 0 109 80 226 0 109 90 226	0 302 26 000
Оплата услуг по изготовлению топливных карт
1 302 26 830		1 304 05 226 1 201 21 610		0 302 26 830
Предварительная оплата ГСМ
1 206 34 560	1 304 05 226 1 201 21 610	0 302 26 830	0 201 11 610	0 302 26 000	0 201 11 000 0 201 21 000
Оприходование ГСМ на основании отчетов, представленных водителем и поставщиком ГСМ
1 105 33 340	1 302 34 730	0 105 23 340 0 105 33 340	0 302 34 730	0 105 23 000 0 105 33 000	0 302 34 000
Зачет предварительной оплаты
1 302 34 830	1 206 34 660	0 302 34 830	0 206 34 660	0 302 34 000	0 206 34 000

Бюджетным учреждением заключен договор с поставщиком на поставку ГСМ в безналичном порядке за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Учреждением произведена предварительная оплата поставщику за ГСМ в сумме 12 000 руб. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК.

Согласно первичным документам поставщика и данным чеков АЗС, предъявленных водителями в бухгалтерию, ГСМ (иное движимое имущество учреждения) приняты к учету в сумме 12 000 руб.

В бухгалтерском учете автономного учреждения указанные операции необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предварительная оплата ГСМ	2 206 34 560	2 201 11 610 Увеличение забалансового счета 18 (340)	12 000
Оприходованы ГСМ, отпущенные водителям учреждения на АЗС	2 105 33 340	2 302 34 730	12 000
Зачтена предварительная оплата ГСМ	2 302 34 830	2 206 34 660	12 000

Списание ГСМ

Для списания ГСМ с регистров бухгалтерского учета необходимо наличие:

• утвержденных руководителем учреждения норм расхода;
• данных путевых листов о пробеге транспортных средств.

Утверждение норм расхода ГСМ. Норма расхода топлива и смазочных материалов – это установленное значение меры их потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

При расчете норм ГСМ учреждение вправе использовать Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные Распоряжением Минтранспорта РФ от 14.03.2008 № АМ-23-р (далее – Методические рекомендации).

В них приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлив для автомобилей, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и др.

Базовая норма расхода топлива устанавливается в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится при помощи поправочных коэффициентов (надбавок), регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (их значения устанавливаются по решению учреждения).

Например, нормы расхода ГСМ могут повышаться в зависимости от следующих факторов:

1) времени года. Норма расхода ГСМ в зимнее время (в зависимости от климатических районов страны) может увеличиваться от 5 до 20%. Предельная величина зимних надбавок по каждому региону, а также то, в каком регионе и какие месяцы считаются зимними, установлены приложением 2 к Методическим рекомендациям;

2) работы автотранспорта на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) со сложным планом вне пределов городов и пригородных зон. Допускается увеличение нормы расхода ГСМ до 10%, на дорогах общего пользования IV и V категорий – до 30%, если в среднем на 1 км пути имеется более пяти закруглений (поворотов) радиусом менее 40 м (то есть на 100 км пути – не менее 500 м);

3) работы автотранспорта в городах с определенной плотностью населения:

• до 100 тыс. человек (в городах, поселках городского типа и других крупных населенных пунктах (при наличии регулируемых перекрестков, светофоров или других знаков дорожного движения)) размер надбавки не может превышать 5%;
• от 100 тыс. до 250 тыс. человек – до 10%;
• от 250 тыс. до 1 млн человек – до 15%;
• от 1 млн до 5 млн человек – до 25%;
• свыше 5 млн человек – до 35%;
• при использовании кондиционера при движении автомобиля – до 7% (применение данного коэффициента совместно с зимней надбавкой в зависимости от климатических районов не допускается);

4) обкатки новых автомобилей. Увеличить нормы расхода ГСМ можно для новых автомобилей (при обкатке) и автомобилей, вышедших из капитального ремонта. Также при централизованном перегоне таких автомобилей своим ходом в одиночном состоянии предполагается надбавка в размере до 10%, при перегоне автомобилей в спаренном состоянии – до 15%, в строенном – до 20%.

На период действия Методических рекомендаций для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, поступающей в автопарк страны, на которую Минтрансом не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), по решению учреждения, осуществляющего эксплуатацию транспортных средств, могут вводиться базовые нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике.

Значения базовых норм расхода ГСМ могут быть снижены. Например, при работе на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной и слабохолмистой местности (высота над уровнем моря – до 300 м). В этом случае норма расхода топлива может быть уменьшена не более чем на 15%.

На основании вышеизложенного, учреждения должны разработать и утвердить индивидуальные нормы расхода ГСМ для конкретных марок транспортных средств, используемых в своей деятельности.

Нормы эксплуатационного расхода смазочных материалов (с учетом замены и текущих дозаправок) устанавливаются из расчета на 100 л от общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля. Нормы расхода масел устанавливаются в литрах на 100 л расхода топлива, нормы расхода смазок – в килограммах на 100 л расхода топлива.

Нормы расхода масел увеличиваются до 20% для автомобилей после капитального ремонта и находящихся в эксплуатации более пяти лет.

Расход тормозных, охлаждающих и других рабочих жидкостей определяется в количестве и объеме заправок и дозаправок на один автомобиль в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей, инструкциями по эксплуатации и т. д.

Оформление путевых листов. В настоящее время государственные (муниципальные) учреждения вправе использовать в своей деятельности унифицированные формы путевых листов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78, либо разработать формы таких документов самостоятельно, закрепив их в учетной политике.

При разработке форм путевых листов в них должны быть включены следующие обязательные реквизиты, предусмотренные Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152:

1) номер путевого листа. Указывается номер в хронологическом порядке в соответствии с принятой учреждением системой нумерации;

2) сведения о сроке действия путевого листа. Указывается дата (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае оформления путевого листа более чем на один день – даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства. Приводится наименование, организационно-правовая форма, местонахождение учреждения, а также номер его телефона;

4) сведения о транспортном средстве. В качестве таких сведений указывается:

• тип (легковой автомобиль, грузовой автомобиль, автобус) и модель транспортного средства, а в случае, если грузовой автомобиль используется с автомобильным прицепом, полуприцепом – модель автомобильного прицепа, полуприцепа;
• государственный регистрационный знак легкового автомобиля, грузового автомобиля, грузового прицепа, грузового полуприцепа, автобуса;
• показания спидометра (полный пробег в километрах) при выезде транспортного средства из гаража и его заезде в гараж;
• дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку;

5) сведения о водителе. Указывается:

• фамилия, имя, отчество водителя;
• дата (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.

Путевой лист должен быть оформлен на каждое транспортное средство, используемое учреждением для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа.

Кроме того, в путевом листе можно предусмотреть поля для отражения:

• количества ГСМ, полученного на основании чеков с АЗС, подтверждающих заправку автомобиля в соответствующий день;
• остаток бензина при выезде и возвращении к месту стоянки;
• расход бензина по норме и фактический;
• конкретное место отправления и место назначения. При их отсутствии при проверке правильности заполнения путевых листов контролирующие органы укажут на это нарушение, поскольку отсутствие данных о маршруте следования не позволяет судить о том, что транспортное средство было использовано именно в служебных целях, так же как невозможно проконтролировать пробег автомобиля.

Расчет расхода ГСМ и его списание. Рассчитать расход топлива для каждого транспортного средства после каждого выезда из гаража (со стоянки) можно с помощью формул, приведенных в Методических рекомендациях.

Например, для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива следует рассчитывать по формуле:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), где:

Qн – нормативный расход топлива, л;

Hs – базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S – пробег автомобиля, км;

D – поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Как видно из приведенной формулы, для расчета израсходованных ГСМ по норме, согласно которому будет произведено их списание, необходимы такие данные, как пробег автомобиля и нормы расхода ГСМ.

Показания «расход по норме» и «расход фактический» должны быть равны. Но если расход по норме превышает фактический расход, то списание производится согласно фактическому расходу бензина. Если фактический расход превышает расход по норме, бензин списывается по норме.

Однако списание может производиться по фактическому расходу согласно распоряжению руководителя на основании объективных причин, повлекших перерасход ГСМ при эксплуатации автомобиля в определенных условиях и в определенной местности (Письмо Минфина РФ от 08.07.2011 № 02-06-10/3056).

Бюджетным учреждением культуры произведено списание ГСМ (приобретенных за счет средств субсидии на выполнение государственного задания) на основании данных путевых листов в сумме 5 000 руб. Расходы на ГСМ учитываются при формировании себестоимости услуг в составе накладных расходов.

В бухгалтерском учете учреждения данная операция будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведено списание фактически израсходованных ГСМ на основании расчета последним днем месяца	4 109 70 272	4 105 33 440	5 000

Списание масел, специальных жидкостей и т. д. производится на основании акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание ГСМ осуществляется либо по фактической стоимости каждой единицы ГСМ, либо по средней фактической стоимости. Выбранный способ утверждается учетной политикой учреждения.

* * *

Подводя итог, отметим следующие основные моменты:

1) учет ГСМ ведется в целях бухгалтерского учета на счетах 0 105 23 000, 0 105 33 000;

2) закупка ГСМ может производиться за наличный (через подотчетных лиц) и безналичный (с помощью топливных карт и талонов) расчет;

3) списание ГСМ осуществляется в соответствии с нормами расхода топлив, установленными учреждением с учетом Методических рекомендаций;

4) основанием для списания ГСМ являются путевые листы. Учреждения вправе применять унифицированные формы таких документов или разработать их самостоятельно. 

---

[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.