Межрегиональный зачет налога на прибыль

Если организация, имеющая обособленное подразделение в другом регионе, полностью уплачивает налог на прибыль по месту своего нахождения "за двоих", то возможен ли зачет возникшей переплаты в бюджет в счет погашения недоимки по этому налогу, образовавшейся перед бюджетом региона, в котором находится обособленное подразделение? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Михаил Аксенов и Дмитрий Игнатьев.

Организация не уплатила налог на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения, находящегося в другом субъекте РФ и не состоящего на учете в налоговом органе. Сумма налога на прибыль в полном объеме уплачивалась по месту нахождения организации. Возможно ли произвести зачет образовавшейся переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации в счет погашения недоимки по налогу на прибыль, образовавшейся перед региональным бюджетом по месту нахождения обособленного подразделения? Начисляются ли пени и штрафы в таких случаях?

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Уплата налога на прибыль в полном объеме по месту нахождения головной организации в рассматриваемой ситуации влечет неперечисление части "регионального" налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения на соответствующий счет Федерального казначейства, что создает предпосылки для того, чтобы считать, что обязанность по уплате налога на прибыль в региональный бюджет в этой части не исполнена налогоплательщиком (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ) и у него образуется недоимка (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2012 N Ф07-2109/11 по делу N А56-10237/2011 (определением ВАС РФ от 17.08.2012 N ВАС-7469/12 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Если придерживаться данной точки зрения, то в рассматриваемой ситуации у организации образуется не только недоимка, но и переплата налога на прибыль в части, зачисляемой в бюджет субъекта РФ по месту ее нахождения.

Рассмотрим вопрос о возможности зачета налога на прибыль в анализируемом случае.

Порядок зачета излишне уплаченных налогов регулируется нормами ст. 78 НК РФ.

Так, в силу п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.

Из буквального смысла приведенных норм следует, что п. 1 ст. 78 НК РФ не предусматривает возможности зачета переплаты в счет погашения недоимки в рамках одного налога. Однако не содержится и запрета на такие действия.

Кроме того, п. 1 ст. 78 НК РФ предусматривает, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. При этом нормы ст. 12 НК РФ в основу деления налогов на федеральные, региональные и местные не ставят вид бюджета бюджетной системы РФ, в который они подлежат зачислению. НК РФ не устанавливает ограничения по проведению зачета в зависимости от того, в какой бюджет бюджетной системы РФ подлежит уплате налог соответствующего вида.

Минфин России в письмах от 02.08.2011 N 03-02-07/1-273 и от 26.04.2011 N 03-02-07/1-141 также разъяснил, что НК РФ не ограничивает осуществление зачета соответствующих видов налогов между федеральным бюджетом, региональным и местным бюджетами.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что организация имеет право на осуществление зачета образовавшейся переплаты по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации в счет погашения недоимки по налогу на прибыль, образовавшейся перед региональным бюджетом по месту нахождения обособленного подразделения, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Перейдем к вопросу о начислении пени и привлечении к ответственности в анализируемой ситуации.

Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Таким образом, основанием для начисления пени является наличие у налогоплательщика недоимки.

Если исходить из того, что в рассматриваемой ситуации у организации возникла недоимка перед региональным бюджетом по месту нахождения обособленного подразделения, то на нее подлежат начислению пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ. Такого подхода придерживались, например, судьи, поддерживая налоговый орган, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2012 N Ф07-2109/11 по делу N А56-10237/2011 (определением ВАС РФ от 17.08.2012 N ВАС-7469/12 отказано в передаче данного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). На необходимость учета потерь конкретного бюджета бюджетной системы РФ при применении ст. 75 НК РФ указали и судьи ФАС Московского округа в постановлении от 23.05.2011 по делу N А40-58640/10-107-310.

В то же время некоторые суды исходят из того, что в случае, если у налогоплательщика имеется недоимка и переплата по налогам одного вида, размер которой больше суммы причитающихся платежей, то бюджетная система РФ в целом не несет каких-либо потерь, недоимка отсутствует, равно как и основания для начисления пени (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу N А42-4246/2010). Если следовать данной логике, то в рассматриваемой ситуации пени начисляться не должны. Однако эту точку зрения организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Говоря о вопросе привлечения организации к ответственности в данном случае, следует отметить, что нормами ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

В рассматриваемой ситуации непоступление налога на прибыль в региональный бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации не является следствием ошибки в исчислении налоговой базы или неправильного исчисления налога. При этом в п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (далее - Постановление N 57) говорится о том, что при применении данных положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ.

Кроме того, из п. 20 Постановления N 57, на наш взгляд, следует, что в случае, если на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, в котором образовалась недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога, а также если к этому моменту налоговым органом эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика, то лицо не может быть привлечено к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Как следует из условий рассматриваемой ситуации, суммы образовавшейся переплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации не были зачтены налоговым органом в счет погашения каких-либо задолженностей организации.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что организация фактически перечислила налог на прибыль в бюджетную систему РФ в полном объеме, считаем, что в данном случае отсутствуют основания для привлечения ее к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Однако не исключено, что данную точку зрения организации также придется отстаивать в суде.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.