Елена Кузнецова,
менеджер Академии Делойт

Журнал "МСФО: практика применения" № 3/2008

При составлении консолидированной отчетности после даты приобретения особые трудности вызывает учет внутригрупповых операций. Поскольку консолидированная отчетность представляет отчетность группы компаний как единой организации, то при ее составлении должны быть элиминированы результаты всех операций между компаниями группы, осуществленных за время владения (выручка, себестоимость, доходы и расходы), а затем и взаимная задолженность между компаниями группы, существующая на отчетную дату.

Элиминирование выручки и себестоимости, доходов и расходов

Рассмотрим, как производится данное элиминирование при условиях полного и частичного владения, на примерах распространенных операций, происходящих между компаниями группы.

Полное владение

Компания «Эпсилон» 01.01.06 купила 100% акций компании «Дзета». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.

Реализация товара. В течение 2006 года «Эпсилон» продала товары компании «Дзета» с наценкой к себестоимости 10%. Выручка от таких продаж составила $1 100 000.

Остаток товаров компании «Дзета» на 31.12.06 включает товары, купленные у компании «Эпсилон» на сумму $660 000.

При выполнении корректировок в процессе подготовки консолидированной отчетности компании «Эпсилон» необходимо составить следующие проводки:

1. Элиминирование выручки и себестоимости на сумму внутригрупповой реализации. Поскольку с точки зрения группы никакой реализации товара между «Дзета» и «Эпсилон» не было, то необходимо уменьшить консолидированную выручку и себестоимость на сумму внутригрупповых продаж, $:

Д-т Выручка 1 100 000

К-т Себестоимость 1 100 000

2. Элиминирование нереализованной прибыли. Рассчитываем сумму нереализованной прибыли, то есть сумму прибыли, относящуюся к товару, нереализованному на отчетную дату. Она составляет $60 000 (660 000 x 10%/110%).

Выполняем проводку по уменьшению стоимости запасов и консолидированной себестоимости, $:

Д-т Себестоимость 60 000

К-т Запасы 60 000

Данная проводка позволяет откорректировать себестоимость реализации отчетного периода и отразить товары, которые числятся на складе, по себестоимости продавца.

При составлении консолидированной отчетности за 2007 год нужно восстановить стоимость запасов. Для этого будет выполнена проводка, $:

Д-т Запасы 60 000

К-т Себестоимость 60 000

Если бы компания «Дзета» продала товар компании «Эпсилон», то проводки составлялись бы аналогично.

Реализация долгосрочных активов. Рассмотрим отражение в консолидированной отчетности реализации долгосрочных активов на примере реализации основных средств.

Пусть компания «Эпсилон», купив 100% акций компании «Дзета» 01.01.06, в тот же день продала ей оборудование за $60 000. На момент реализации в отношении данного оборудования имеется следующая информация:

• первоначальная стоимость – $120 000;
• накопленная амортизация – $70 000;
• оставшийся срок службы – 5 лет;
• метод начисления амортизации – линейный.

Рассмотрим корректировки, которые следует произвести по данному оборудованию при составлении консолидированной отчетности за 2006 и 2007 годы. При составлении консолидированной отчетности за 2006 год необходимо исключить из учета прибыль от реализации оборудования.

1. Элиминируем прибыль, которую получила «Эпсилон» при реализации данного оборудования, $:

Д-т Прибыль от реализации ОС (60 000 - (120 000 - 70 000)) 10 000

К-т Основные средства 10 000

После отражения этой проводки балансовая стоимость оборудования в консолидированной отчетности «Эпсилон» будет равна его балансовой стоимости в отдельной отчетности до момента реализации.

2. Корректируем амортизационные отчисления. С точки зрения группы амортизационные отчисления по данному объекту ОС должны составлять $10 000 (50 000/5 лет), в то время как «Дзета» начисляет амортизацию по данному оборудованию в размере $12 000 (60 000/5 лет). В консолидированной отчетности необходимо уменьшить расходы на амортизацию, $:

Д-т Накопленная амортизация ОС 2000

К-т Расходы по амортизации 2000

При составлении консолидированной отчетности за 2007 год расчеты начинаем с исключения из учета прибыли от реализации оборудования.

1. Элиминируем прибыль, которую получила «Эпсилон» при реализации данного оборудования в 2006 году, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало периода 10 000

К-т Основные средства 10 000

2. Корректируем амортизационные отчисления за два года, $:

Д-т Накопленная амортизация ОС 4000

К-т Нераспределенная прибыль на начало периода 2000

К-т Расходы по амортизации 2000

Аналогичные проводки, относящиеся к данному объекту ОС, нужно производить до момента его выбытия.

Реализация запасов, учитываемых в дальнейшем в качестве долгосрочных активов. Данная операция является наиболее сложной из всех случаев реализации активов внутри группы. В таких ситуациях актив, числящийся в одной компании в качестве запасов, реализуется в другую компанию и там ставится на учет в качестве долгосрочного актива.

Рассмотрим на примере, каким образом необходимо производить корректировки в подобных ситуациях.

Пусть основной вид деятельности компании «Эпсилон» – сборка и реализация компьютерной техники. 01.01.06 она продала компании «Дзета» компьютер за $2400. Его себестоимость составляет $2000. «Дзета» приобрела компьютер для собственного использования и в соответствии с учетной политикой определила срок службы – 4 года. Амортизация начисляется линейным методом. Составляем корректировочные проводки за 2006 год.

1. Уменьшаем консолидированную выручку и себестоимость на сумму реализации данного компьютера, $:

Д-т Выручка 2400

К-т Себестоимость 2400

2. Элиминируем нереализованную прибыль, $:

Д-т Себестоимость (2400 - 2000) 400

К-т Основные средства 400

После составления вышеперечисленных проводок данная операция отражена в учете как перемещение компьютера из запасов в состав основных средств по себестоимости. Иными словами, так, как будто она осуществлена в рамках одной компании. Затем корректируем начисленную амортизацию за 2006 год, $:

Д-т Накопленная амортизация ОС (400/4) 100

К-т Расходы по амортизации 100

Предоставление услуг. Рассмотрим, каким образом происходит элиминирование операций по предоставлению услуг на примере внутригрупповой аренды.

С 01.01.06 компания «Эпсилон» арендовала офисное помещение у компании «Альфа» с ежемесячными платежами в размере $4000. Половину помещения она сдала компании «Дзета» по договору операционной субаренды. Ежемесячные платежи по данному договору составляют $2200.

Таким образом, арендные платежи «Эпсилон» в «Альфа» за год составляют $48 000 (4000 x 12), а арендные платежи «Дзета» в «Эпсилон» за год – $26 400 (2200 x 12).

Прежде чем перейти к составлению консолидационных проводок, рассмотрим, каким образом данная операция была отражена в учете каждой из компаний.

1. Признание в учете компании «Эпсилон» договора аренды $:

Д-т Расходы по аренде (ОПУ) (48 000/2) 24 000

Д-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 24 000

К-т Кредиторская задолженность по аренде 48 000

2. Признание в учете компании «Эпсилон» договора субаренды, $:

Д-т Дебиторская задолженность (счет «Дзета») 1 26 400

К-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 26 400

3. В конце периода компания «Эпсилон» закрывает промежуточный счет «Предоставление услуг по субаренде» с признанием доходов от субаренды, $:

Д-т Предоставление услуг по субаренде (26 400 - 24 000) 2400

К-т Доходы от субаренды 2400

4. Признание в учете компании «Дзета» договора субаренды, $:

Д-т Расходы по аренде (ОПУ) 26 400

К-т Кредиторская задолженность (счет «Эпсилон») 2 26 400

При проведении консолидации до отражения внутригрупповых корректировок по строке «Расходы по аренде» будет показано $50 400 (24 000 + 26 400), а «Доходы по субаренде» – $2400.

С точки зрения группы, услуги по субаренде не предоставлялись, поэтому необходимо произвести внутригрупповую корректировку по элиминированию дохода от данной операции, $:

Д-т Доходы по субаренде (26 400 - 48 000/2) 2400

К-т Расходы по аренде 2400

После корректировки расходы по аренде в консолидированной отчетности составят $48 000, как это и должно быть с точки зрения группы.

Внутригрупповые займы. Компания «Эпсилон» 01.01.06 предоставила компании «Дзета» заем сроком на 5 лет в размере $100 000 под 15% годовых. Начисление процентов производится один раз в год, 31 декабря. Составим проводки по отражению внутригрупповых корректировок за 2006 год.

Корректировка процентов по займу 3, $:

Д-т Финансовые доходы 15 000

К-т Финансовые расходы 15 000

Начисление и выплата дивидендов. В 2007 году компания «Дзета» объявила и выплатила дивиденды из прибыли 2006 года в размере $30 000. В этом случае при составлении консолидированной отчетности необходимо произвести внутригрупповую корректировку, которая будет выглядеть следующим образом, $:

Д-т Доходы по дивидендам 30 000

К-т Дивиденды выплаченные 30 000

Частичное владение

01.01.06 года компания «Каппа» купила 80% голосующих акций компании «Йота». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.

Реализация товара. Если материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочернего общества, то при расчете нереализованной прибыли важно учитывать направление продаж. Товар может реализовывать как материнская, так и дочерние компании.

В ситуации, когда материнская компания продает товар дочерней, корректировки аналогичны тем, что выполняются в случае реализации при условии полного владения. Рассмотрим операцию продажи товара дочерней компанией. Пусть в 2006 году «Йота» продала товары компании «Каппа» с наценкой к себестоимости в размере 25%. Выручка от таких продаж в 2006 году составила $2 000 000.

Остаток товаров компании «Каппа» на 31.12.06 включает товары, купленные у компании «Йота» на сумму $1 000 000.

В процессе консолидации при составлении отчетности за 2006 год необходимо выполнить следующие проводки.

1. Корректировка суммы консолидированной выручки и суммы консолидированной себестоимости на сумму внутригрупповых продаж, $:

Д-т Выручка 2 000 000

К-т Себестоимость 2 000 000

2. Нереализованная прибыль, относящаяся к остатку товара, должна быть полностью исключена. Сумма нереализованной прибыли составит $200 000 (1 000 000 x 25%/125%). Элиминирование нереализованной прибыли, $:

Д-т Себестоимость товаров 200 000

К-т Запасы 200 000

3. Поскольку дочерняя компания продала товар материнской компании, нужно уменьшить долю меньшинства в активах, показав тем самым, что часть общей суммы элиминированной нереализованной прибыли относится на долю меньшинства.

Д-т Доля меньшинства в активах (200 000 x 20%) 40 000

К-т Доля меньшинства в прибыли/убытках 40 000

Таким образом, при наличии доли меньшинства, если в группе материнская компания реализует товар или иной актив, вся нереализованная прибыль элиминируется за счет акционеров материнской компании и дополнительных корректировок не требуется, а если дочерняя компания реализует актив, то нереализованная прибыль делится между акционерами материнской компании и меньшинством пропорционально доле владения в данном дочернем обществе.

Элиминирование задолженности

При составлении консолидированной отчетности вся задолженность между компаниями группы элиминируется независимо от договора и периода возникновения. Необходимо убедиться, что дебиторская задолженность в одной компании равна кредиторской задолженности в другой. При этом нужно проверить, есть ли на конец отчетного периода какие-либо незавершенные операции, например денежные средства или товары в пути. Если такие операции были, то при составлении консолидированной отчетности их нужно «завершить». Другими словами, отразить таким образом, как если бы они были завершены к отчетной дате. Рассмотрим пример.

На 31.12.06 в отчетности компании «Эпсилон» отражена дебиторская задолженность «Дзета» в размере $150 000, в то время как в отчетности «Дзета» кредиторская задолженность компании «Эпсилон» составляет $100 000. Анализ банковских операций по актам сверки показал, что 31 декабря «Дзета» перечислила «Эпсилон» $50 000. «Эпсилон» на отчетную дату не получила этой суммы. Составим корректировочные проводки.

1. Отражаем получение компанией «Эпсилон» денежных средств в пути, $:

Д-т Денежные средства 50 000

К-т Дебиторская задолженность 50 000

Обратите внимание, что данная проводка делается только для целей консолидации и не затрагивает бухгалтерских книг компании «Эпсилон», так как реального получения денежных средств на отчетную дату еще не произошло.

2. Элиминируем дебиторскую и кредиторскую задолженности, $:

Д-т Кредиторская задолженность 100 000

К-т Дебиторская задолженность 100 000