Алексей Амзельт, CFE, аттестованный аудитор

Введение

В предыдущей статье, « Методика проведения оценки рисков недобросовестных действий при проведении аудиторской проверки», были отмечены следующие риски недобросовестных действий при составлении бухгалтерской отчетности:

  • ненадлежащее отражение доходов и/или расходов;
  • ненадлежащее отражение активов и/или пассивов;
  • ненадлежащее раскрытие и/или пропуск информации в пояснениях к отчетности

Указанный перечень рисков точно соотносится с определением:

«Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности.» 1

Мы можем классифицировать потенциальные недобросовестные действия в зависимости от области бухгалтерской отчетности на следующие группы:

  • Выручка
  • Активы
  • Расходы и обязательства
  • Отчет о движении денежных средств
  • Раскрытие информации

Ниже мы рассмотрим каждую из этих групп подробнее, при этом внимание будет уделено недобросовестным методам, направленным на «управление» прибылью и создание необходимой руководству/собственникам организации «картины» ее финансового положения и обстоятельств деятельности 2.

Выручка

Среди всех возможных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, особое внимание ФСАД 5/2010 уделяет выручке 3. Что собственно не удивительно – это прямой путь «регулирования» прибыли организации, позволяющий руководству или собственнику добиться удобного представления результатов деятельности. Руководитель государственного предприятия или дочерней фирмы крупного холдинга может таким способом «дорисовать» прибыль необходимую для получения годовой премии. Собственник непубличной организации может «спрятать» выручку для минимизации налогов или получения источника неучтенных денежных средств.

Мне не приходилось встречать статистики по видам недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в нашей стране, но в США на манипулирование выручкой приходится 60% от 347 официальных обвинений в недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности за период с 1998 по 2008 гг. 4

Возвращаясь непосредственно к схемам манипулирования выручкой, мы можем разделить их на четыре категории:

Несвоевременное признание выручки : «сдвигает» полученную выручку из доходов периода ее фактического возникновения в следующий или предыдущий период. При преждевременном признании организация как бы берет взаймы выручку будущих периодов, обычно для выполнения поставленных перед ней планов. При более позднем признании наоборот, использует сверхплановую выручку текущего периода, как «задел» на будущее. Может осуществляться в форме прямой фальсификации первичных документов, несвоевременного отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета, признание выручки с нарушением условий, приведенных в ПБУ 9/99, или манипуляцией при применении способа признания «по мере готовности» 5.

Фиктивная и завышенная выручка : представляют собой фабрикацию дополнительных доходов, направленную на увеличение прибыли, уменьшение убытка или просто создание иллюзии более крупной организации, чем она является на самом деле. Фиктивная выручка признается вообще без каких-либо на то оснований, как выручка от несуществующего контрагента и/или по несуществующей сделке с действующим контрагентом. Завышенная выручка – подразумевает намеренное увеличение суммы фактической операции.

Неверная классификация доходов : намеренное перемещение поступлений из состава прочих доходов в выручку и наоборот. Оно не влияет на финансовый результат организации, но может иметь существенное влияние на ряд ее финансовых показателей. Например, включение в состав выручки доходов от единовременных операций: продажи имущества, реализации дебиторской задолженности и т.п.

«Объемные» схемы : преследуют цель создать видимость более масштабных операций организации, по сравнению с фактическими. Данные схемы не влияют на финансовый результат, так как доходы и расходы увеличиваются на одинаковые величины. Результат достигается либо путем фиктивного увеличения доходов и расходов, либо осуществление сделок «бумерангов»: Организация А реализует продукцию (работы, услуги) организации Б с последующим приобретением аналогичной продукции (услуг, работ) у организации Б.

Активы

Активы являются следующей по популярности после выручки областью недобросовестного составления бухгалтерской отчетности 6, большинство применяемых схем манипуляции так или иначе связаны с оценкой активов – при приобретении, списании или переоценке, соответственно:

Приобретение активов : организация может отражать в бухгалтерской отчетности несуществующие активы или не показывать фактически имеющиеся в собственности, включать в состав капитализируемых затрат текущие расходы или, наоборот исключать из состава капитализируемых затрат расходы непосредственно относящиеся к данным активам. Например, включая или не включая расходы на ремонт основных средств или проценты по кредитам в их амортизированную стоимость.

Списание активов : организация может манипулировать стоимостью использованных материально-производственных запасов и, соответственно, «регулировать» себестоимость продукции; периодом амортизации основных средств и/или нематериальных активов.

Переоценка активов : включает как недобросовестные действия непосредственно при переоценке активов, например: недостоверную оценку основных средств, так не признание обесценения финансовых вложений или снижения стоимости материально-производственных запасов, не создание резерва по сомнительным долгам.

Расходы и обязательства

Схемы манипуляции расходами по сути повторяют схемы манипуляции выручкой и включают в себя:

Несвоевременное признание расходов : позволяет «перемещать» расходы между периодами по аналогии с выручкой, сюда же относится не корректное создание резервов. Например, создание резерва по неиспользованным отпускам в заведомо меньшем размере позволяет увеличить прибыль отчетного периода.

Пропуск обязательств : прямая противоположность фиктивной выручке, в данном случае фактические обязательства просто не учитываются в регистрах бухгалтерского учета либо необходимые резервы не создаются.

Отчет о движении денежных средств

Отрицательный поток денежных средств от текущей деятельности организации, рассчитываемый как разница между поступлениями и платежами, является общим признаком возможного манипулирования отчетностью во всех описанных выше областях. Но и в отсутствии недобросовестных действий, отрицательный поток достаточно ясно указывает на наличие серьезных проблем у отчитывающейся организации.

Таким образом, недобросовестное составление отчета о движении денежных средств преследует следующие цели: создать видимость успешной деятельности организации и/или замаскировать недобросовестные действия при учете выручки, активов, обязательств и расходов. Для этого, в зависимости от целей манипуляции, могут применяться следующие способы:

отражение поступлений денежных средств от финансовых операций как поступления от текущей деятельности; отражения платежей денежных средств по текущей деятельности как платежей по инвестиционной деятельности; пропуск или отражение фиктивных платежей/поступлений; развернутое отражение потоков денежных средств в нарушение требований ПБУ 23/2011 и пр.

Раскрытие информации

Недобросовестные действия при раскрытии информации могут быть классифицированы по типу действий следующим образом:

Пропуск информации : требование о раскрытии информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности содержатся во многих положениях по бухгалтерскому учету, однако ряд раскрытий может выставить организацию в негативном свете, например информация об операциях со связанными сторонами или финансовых трудностях крупного дебитора, что и приводит к их преднамеренному исключению из пояснений.

Неполные раскрытия : определенная информация может быть слишком важной или уже широко известной, что делает невозможным ее не включение в текст пояснений, тогда организация может намеренно исключить из нее ряд деталей.

Неверное представление : намеренное искажение числовых данных или иной информации, содержащейся в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Раскрытия, вводящие в заблуждение : намеренное представление информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности таким образом, что бы запутать пользователя пояснений.

Заключение

Предложенная классификация недобросовестных действий при составлении бухгалтерской отчетности не является жесткой и не претендует на звание единственно возможной. Тем более нельзя составить исчерпывающий перечень методов совершения недобросовестных действий. Изменение правил бухгалтерского учета создает новые возможности для злоупотреблений, а рост требований к финансовым показателям организаций обеспечивает постоянный «приток» желающих выправить положение путем манипулирования отчетностью.

Алексей Амзельт, CFE,
аттестованный аудитор

Я с радостью отвечу на все вопросы возникшие у читателей данной статьи, критические замечания и предложения так же приветствуются.

Со мной можно связаться:

amzeltag@gmail.com

http://linkedin.com/pub/aleksei-amzelt/77/519/445


1 п.4 ФСАД 5/2010

2 Недобросовестное составление финансовой отчетности так же может быть осуществлено с целью сокрытия хищения активов или нарушения законодательства, однако, данный вопрос лежит за пределами статьи.

3 п .32-35 ФСАД 5/2010

4 Fraudulent Financial Reporting 1998–2007, An Analysis of U.S. Public Companies , from the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO)

5 перечень не является исчерпывающим

6 Fraudulent Financial Reporting 1998–2007, An Analysis of U.S. Public Companies , from the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO)

7 п.16,17 ПБУ 23/2011