Аудит не предъявленной к оплате начисленной выручки: на что необходимо обратить внимание аудитору

Автор: Зульфия Жукова, внутренний аудитор, член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»¹

Понятие «не предъявленная к оплате начисленная выручка» определено положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008)² и применяется в отношении доходов организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Также данное понятие распространяется на доходы по договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ними восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В статье рассмотрим, на что именно необходимо обратить внимание внутреннему аудитору при аудите данного показателя без детализации по видам оказываемых услуг.

Для начала определимся с задачами внутреннего аудита и примем во внимание, что к ним не будет относиться проверка достоверности финансовой отчетности, которая больше является прерогативой внешнего аудита. Задачи внутреннего аудитора гораздо шире и должны охватывать все процессы, связанные с конкретным показателем, и быть направленными на совершенствование данных процессов.

Итак, при аудите не предъявленной к оплате начисленной выручки внутреннему аудитору необходимо проанализировать все процессы, связанные с данным показателем: от начала его формирования до отражения в финансовой отчетности и управления им.

Не секрет, что не предъявленная к оплате начисленная выручка является одним из самых манипулятивных показателей, поэтому первое, на что необходимо обратить внимание аудитору, – частота и величина изменений данной выручки как в течение года, так и в сравнении по годам. Сразу отметим, что ни в одном нормативном документе вы не найдете рекомендаций, какие величина и частота изменений указанного показателя будут считаться рисковыми или будут указывать на манипуляции. Но раз мы говорим про величину данной выручки, то можно обратиться к понятию «существенность», которым руководствуются, в первую очередь, внешние аудиторы при определении размера ошибки или искажения, не влияющего на достоверность финансовой отчетности.

Согласно п. 7.4 положения по бухгалтерской отчетности «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008)³, информация является несущественной, если от наличия, отсутствия или способа её отражения в финансовой отчётности не зависят экономические решения пользователей этой отчётности. Часто уровень существенности принимают в размере 5% от суммы по статье бухгалтерской отчетности, но ни международные стандарты аудита, ни российские нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета не содержат конкретных величин уровня существенности.

В любом случае неспецифичные (ранее ненаблюдаемые), частые, либо существенные приросты или уменьшения не предъявленной к оплате начисленной выручки должны стать предметом анализа внутреннего аудита.

Второе, на что рекомендуется обратить внимание при внутреннем аудите не предъявленной к оплате начисленной выручки, – это наличие превышения дебетового оборота по счету (счет 46 или 76), аккумулирующего данную выручку, по договору с момента начала его действия над стоимостью данного договора. Такое превышение может свидетельствовать о возможных манипуляциях данным показателем либо об ошибках.

Это наиболее очевидные проблемы, связанные с не предъявленной к оплате начисленной выручкой. Теперь перейдем к менее очевидным, но не менее важным аспектам аудита.

До отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности необходимо рассчитать данную выручку исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. И весь этот процесс, начиная с определения применимости требований ПБУ 2/2008 к доходным договорам организации, внутреннему аудитору необходимо проанализировать для того, чтобы определить возможные риски, эффективность управления данными рисками, эффективность внедренной системы внутреннего контроля для их снижения в рамках предоставления независимых и объективных гарантий.

Таким образом, третье, что должен сделать внутренний аудитор – убедиться, что договоры, по которым в организации рассчитывается не предъявленная к оплате начисленная выручка, соответствуют требованиям п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 (относятся к договорам строительного подряда или сопряжены со строящимся объектом и имеют долгосрочный характер). Далее, внутреннему аудитору необходимо убедиться, что к данной выручке применима возможность признания способом «по мере готовности» (если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен).

Четвертое, на что необходимо обратить внимание внутреннему аудитору – это наличие в организации, в которой выручка признается «по мере готовности»:

• нормативной документации, устанавливающей способ определения степени завершенности работ, определяющей механизм управления данной выручкой,

• порядок формирования не предъявленной к оплате начисленной выручки и ее отражения на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности,

• контрольные процедуры, минимизирующие риски, связанные с применением в организации ПБУ 2/2008,

• ответственных лиц и документооборот по процессам, связанным с данной выручкой.

Это могут быть положения учетной политики организации, графики документооборота, иные нормативные документы.

Далее переходим к расчету не предъявленной к оплате начисленной выручки. Данный процесс является достаточно трудоемким и поэтому самым важным и сложным в аудите данного показателя. Внутреннему аудитору при аудите указанного процесса необходимо проанализировать соблюдение установленных в организации требований по определению степени завершенности работ, наличие документального подтверждения обоснованности расчетов степени завершенности работ, корректность расчета расходов и выручки способом «по мере готовности».

Завершающим этапом рассматриваемого аудита является процесс отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. При аудите данного процесса необходимо обратить внимание на соблюдение требований нормативных актов организации и российского законодательства в области бухгалтерского учета по отражению не предъявленной к оплате начисленной выручки в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

В каждом из вышеуказанных процессов аудитору необходимо оценить эффективность управления не предъявленной к оплате начисленной выручкой, эффективность системы внутреннего контроля и управления рисками.

Вот, пожалуй, основные обобщенные проблемы, связанные с показателем «не предъявленная к оплате начисленная выручка», которые, по мнению автора, требуют особого внимания внутреннего аудитора, при любых видах услуг, при которых используется данный вид выручки.