Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр"

Рекомендация Р-148/2023-ОК НКО «Капитал некоммерческой организации» от Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр".

Описание проблемы

Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не регулируют порядок учета чистых активов некоммерческой организации. При этом практика учета капитала в коммерческих организациях не вполне применима в отношении некоммерческих в силу отсутствия у последних долевых инструментов, наделяющих держателей этих инструментов правами в отношении имущества организации, характерных для обществ и иных организационно-правовых форм коммерческих организаций.

Единственным нормой, касающейся чистых активов некоммерческой организации, является примечание 6 к бухгалтерскому балансу, форма которого утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н (приложение № 1). Согласно этому примечанию некоммерческая организация именует в бухгалтерском балансе раздел III «Целевое финансирование». Вместо показателей «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» некоммерческая организация включает показатели «Паевой фонд», «Целевой капитал», «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», «Резервный и иные целевые фонды» (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества). В отношении некоммерческих организаций, применяющих упрощенные способы, содержится аналогичное примечание 10 к упрощенной форме бухгалтерского баланса (приложение № 5), согласно которому некоммерческая организация в этой форме вместо показателей «Капитал и резервы» включает показатели «Целевые средства», «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества и иные целевые фонды».

Ни данный приказ, ни какие-либо иные нормативные правовые акты не раскрывают содержания поименованных показателей, не определяют подходов к их формированию.

На практике многие некоммерческие организации руководствовались в учете публикацией Минфина России ПЗ–1/2015 «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций». Описанные в этой публикации подходы к учету отдельных групп статей целевого финансирования основывались в том числе на исключении для некоммерческих организаций амортизации основных средств.

Так, в соответствии с пунктом 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начислялась, по ним на забалансовом счете производилось обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01. Данная норма утратила силу с 01.01.2022. Новые правила учета основных средств не предусматривают исключений для НКО в части амортизации.

Кроме того, публикация Минфина России ПЗ–1/2015 не учитывала изменения, внесенные впоследствии в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Так, в соответствии с пунктом 7 этого ПБУ в новой редакции учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 7.1 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Исходя из изложенного настоящая Рекомендация определяет статьи чистых активов некоммерческой организации и порядок их формирования, принимая во внимание действующие требования федеральных стандартов.

Решение

1. В настоящей Рекомендации под капиталом некоммерческой организации понимаются все ее активы за вычетом всех ее обязательств.

2. Настоящая Рекомендация не применяется организациями, применяющими упрощенную форму бухгалтерского баланса.

3. Некоммерческая организация выделяет в составе своего капитала ограниченные средства и свободные средства в соответствии с пунктами 4-9 настоящей Рекомендации.

4. В качестве ограниченных средств некоммерческая организация выделяет часть своего капитала, в отношении которой существуют ограничения на расходование средств в связи с наличием у организации обязанности расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время на основании условий, установленных предоставившим средства лицом, либо на основании сложившейся практики, в результате которой у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время. При этом не считается ограничением на расходование средств:

а) необходимость расходовать средства на цели деятельности некоммерческой организацией, ради которых она создана, в целом, когда органы управления организации в рамках этих целей вправе определять конкретную цель, способ и время расходования средств;

б) необходимость расходовать средства на определенные цели, определенным способом или в определенное время, обусловленная решением органов управления организации, но не условиями, установленными предоставившим средства лицом.

5. Если некоммерческая организация должна расходовать денежные средства, то ограниченные средства равны денежным суммам, которые организация должна потратить на определенные цели, определенным способом или в определенное время. Если организация должна передать другим лицам активы, не являющиеся денежными средствами, то ограниченные средства равны балансовой стоимости подлежащих передаче активов. В случае если в отношении обязанностей по расходованию средств в бухгалтерском балансе некоммерческой организации признаны какие-либо обязательства, балансовая стоимость таких обязательств вычитается из указанных в настоящем пункте сумм активов при расчете ограниченных средств.

6. В качестве свободных средств некоммерческая организация выделяет часть своего капитала, которая не определена как ограниченные средства в соответствии с пунктами 3, 4 настоящей Рекомендации.

7. В составе свободных средств обособленно учитываются суммы, в отношении которых органами управления организации принято решение расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время.

8. В случае если на отчетную дату величина ограниченных средств некоммерческой организации превышает величину ее капитала, свободные средства представляются в бухгалтерской отчетности в качестве отрицательной величины.

9. В случае если ограничение на расходование средств связаны с обязанностями использовать актив, то изменения балансовой стоимости такого актива изменяют величину ограниченных средств. Изменения стоимости активов, в отношении которых отсутствуют такие ограничения изменяют величину свободных средств. Так, в частности, в случае если ограничение на расходование средств связаны с обязанностями использовать основное средство или другой амортизируемый актив, то амортизация по такому активу относится в уменьшение ограниченных средств. Амортизация основных средств и других амортизируемых активов, в отношении которых отсутствуют такие ограничения относятся в уменьшение свободных средств.

10. Некоммерческая организация самостоятельно определяет наименования, используемые в бухгалтерской отчетности для обозначения капитала и его статей, выделенных в соответствии с пунктами 4-7 настоящей Рекомендации, сопровождая их пояснениями, позволяющими пользователю однозначно понимать экономическое содержание представленных показателей.

Основа для выводов

В федеральных стандартах бухгалтерского учета отсутствуют положения по формированию некоммерческой организацией статей чистых активов, представляющих собой разницу между активами и обязательствами некоммерческой организации (далее – капитал). При этом распространенная практика выделения таких статей увязывалась с учетом основных средств при условии отсутствия амортизации основных средств. Так, в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, которое утратило силу с 1 января 2022 г., по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 Положения.

В силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства» продолжение сложившейся практики увязки учета статей капитала с учетом основных средств стало невозможным с началом применения этого стандарта. В соответствии с п.27 ФСБУ 6/2020 стоимость основных средств погашается посредством амортизации, если иное не установлено Стандартом. При этом Стандарт не предусматривает исключения по начислению амортизации для некоммерческих организаций в отличие от ранее действовавших правил. Таким образом, в условиях применения ФСБУ 6/2020 какие-либо основания для непосредственной увязки порядка учета статей капитала некоммерческой организацией с порядком учета основных средств отсутствуют.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 7.1 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Особенность бухгалтерского учета в некоммерческих организациях заключается в отсутствии конкретного целевого МСФО, поскольку некоммерческая специфика не является предметом регулирования международных стандартов финансовой отчетности, выпускаемых Фондом МСФО.

Между тем в соответствии с пунктом 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» международный стандарт – стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В этой связи в целях применения пункта 7.1 ПБУ 1/2008 следует использовать подходы, закрепленные в национальных стандартах бухгалтерского учета в некоммерческих организациях стран, имеющих наиболее богатый исторический опыт деятельности некоммерческих организаций – США, Канады, Австралии, Великобритании, – положения которых применяются в международном деловом обороте, а также положения международных стандартов для государственного сектора в той части, в которой они применимы в отношении частных некоммерческих организаций.

Изучение данных источников показало, что пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций востребована информация о капитале некоммерческой организации с точки зрения необходимости обособленного видения тех сумм, в отношении которых существуют ограничения по расходованию средств. Это значит, что на некоммерческой организации лежит обязанность расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время на основании условий, установленных предоставившим средства лицом, либо на основании сложившейся практики, в результате которой у предоставившего средства лица создана уверенность в принятии организацией на себя обязанности расходовать средства только на определенные цели, определенным способом или в определенное время. Такое обособление ограниченных средств от свободных в составе капитала некоммерческой организации нашло закрепление в отмеченных выше национальных стандартах других стран, которые могут рассматриваться в качестве международных в контексте пункта 4 статьи 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и с учетом неприменимости в отношении некоммерческих организаций стандартов, выпускаемых Фондом МСФО.

Иных имеющих самостоятельное экономическое содержание объектов бухгалтерского учета как элементов капитала, не связанных со спецификой конкретных видов некоммерческих организаций (паевой фонд или др.) или с индивидуальными решениями органов управления (резервный фонд или др.), изучение вышеназванных источников не выявило.

Кроме того, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать помимо прочего рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности). В этой связи формирование информации в бухгалтерском учете НКО, в частности, отдельных показателей капитала, в условиях отсутствия положений нормативных правовых актов, может быть оправдано только если существуют свидетельства востребованности соответствующих показателей пользователями бухгалтерской отчетности некоммерческой организации.

Как показало изучение международного опыта, информационные потребности пользователей отчетности бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций в отношении структуры капитала (если не считать видовую и индивидуальную специфику) ограничиваются указанным выше разделением данных о свободных и ограниченных средствах. Информацию о структуре активов и обязательств пользователи получают с помощью данных непосредственно об этих активах и обязательствах. Дублирование этой информации в форме выделения «зеркальных» статей в составе капитала является избыточным и не представляет интереса для пользователей. В частности, исчерпывающая информация об основных средствах некоммерческой организации может быть представлена пользователям бухгалтерской отчетности непосредственно в форме данных о состоянии и движении этих основных средств как одного из видов активов в составе информации об активах. Дублирование этих данных в составе информации о капитале, является избыточным.

Ввиду отсутствия общеприменимой терминологии, используемой для обозначения как капитала некоммерческой организации в целом, так и отдельных его элементов, было бы преждевременным устанавливать настоящей Рекомендацией императивные названия для обозначения таких данных. Некоммерческая организация должна самостоятельно определиться с используемой терминологией, сопроводив ее в отчетности пояснениями, позволяющими пользователю однозначно понимать экономическое содержание представленных показателей.

Иллюстративные примеры

Примеры приводятся исключительно для целей иллюстрации учета капитала некоммерческой организации и его структурных элементов в соответствии с Решением настоящей Рекомендации и не нацелены на иллюстрацию решений по другим вопросам учета, затрагиваемым условиями примеров. Приведенный порядок учета в каждом примере рассматривается при прочих равных условиях и не принимает во внимание отношения организации с бюджетом и контрагентами по вопросам налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и других налогов.

Для иллюстрации порядка учета в примерах используются следующие балансовые счета:

A. Деньги на расчетном счете

B. Свободные средства

C. Ограниченные средства

D. Капитальные вложения

E. Первоначальная стоимость основных средств

F. Накопленная амортизация основных средств

Приведенные обозначения и названия счетов используются исключительно для иллюстративных целей. Организация может использовать любые другие обозначения, номера и названия счетов при сохранении экономического содержания отражаемых на них показателей в соответствии с Решением настоящей Рекомендации. В примерах показаны записи только по балансовым счетам. Записи по оборотным счетам не показаны, как не относящиеся к предмету настоящей Рекомендации.

Общие условия

Некоммерческая организация, занимающаяся, помимо прочего, доставкой гуманитарной помощи, получает от двух жертвователей деньги. Первый жертвователь перечисляет 3 млн.руб. Второй жертвователь перечисляет 2 млн.руб. Организация приобретает автомобиль для перевозки гуманитарной помощи за 5 млн.руб. За первый период эксплуатации автомобиля по нему начисляется амортизация в размере 0,5 млн.руб.

Специальные условия и порядок учета

Пример 1.

Оба жертвователя предоставляют деньги для использования на цели деятельности организации без конкретизации.

Факт хозяйственной жизни

проводка

сумма

дебет

кредит

тыс.руб.

получены деньги от первого жертвователя

A

B

3 000

получены деньги от второго жертвователя

A

B

2 000

приобретен автомобиль у поставщика

D

A

5 000

автомобиль введен в эксплуатацию

E

D

5 000

начислена амортизация автомобиля

B

F

500

Пример 2.

Оба жертвователя предоставляют деньги для покупки автомобиля и считают необходимым, чтобы организация использовала купленный автомобиль для перевозки гуманитарной помощи до окончания срока его эксплуатации.

Факт хозяйственной жизни

проводка

сумма

дебет

кредит

тыс.руб.

получены деньги от первого жертвователя

A

C

3 000

получены деньги от второго жертвователя

A

C

2 000

приобретен автомобиль у поставщика

D

A

5 000

автомобиль введен в эксплуатацию

E

D

5 000

начислена амортизация автомобиля

C

F

500

Пример 3.

Первый жертвователь предоставляет деньги для покупки автомобиля и считает необходимым, чтобы организация использовала купленный автомобиль для перевозки гуманитарной помощи до окончания срока его эксплуатации. Второй жертвователь предоставляет деньги на цели деятельности организации без конкретизации.

Факт хозяйственной жизни

проводка

сумма

дебет

кредит

тыс.руб.

получены деньги от первого жертвователя

A

C

3 000

получены деньги от второго жертвователя

A

B

2 000

приобретен автомобиль у поставщика

D

A

5 000

увеличена сумма ограниченных средств

B

C

2 000

автомобиль введен в эксплуатацию

E

D

5 000

начислена амортизация автомобиля

C

F

500

Пример 4.

Оба жертвователя предоставляют деньги для покупки автомобиля, но не считают необходимым, чтобы организация использовала купленный автомобиль для перевозки гуманитарной помощи до окончания срока его эксплуатации (не будут возражать, если организация продаст автомобиль или будет его использовать для иных целей деятельности организации).

Факт хозяйственной жизни

проводка

сумма

дебет

кредит

тыс.руб.

получены деньги от первого жертвователя

A

C

3 000

получены деньги от второго жертвователя

A

C

2 000

приобретен автомобиль у поставщика

D

A

5 000

уменьшена сумма ограниченных средств

C

B

5 000

автомобиль введен в эксплуатацию

E

D

5 000

начислена амортизация автомобиля

B

F

500

Пример 5.

Первый жертвователь предоставляет деньги для покупки автомобиля, но не считает необходимым, чтобы организация использовала купленный автомобиль для перевозки гуманитарной помощи до окончания срока его эксплуатации (не будет возражать, если организация продаст автомобиль или будет его использовать для иных целей деятельности организации). Второй жертвователь предоставляет деньги на цели деятельности организации без конкретизации.

Факт хозяйственной жизни

проводка

сумма

дебет

кредит

тыс.руб.

получены деньги от первого жертвователя

A

C

3 000

получены деньги от второго жертвователя

A

B

2 000

приобретен автомобиль у поставщика

D

A

5 000

уменьшена сумма ограниченных средств

C

B

3 000

автомобиль введен в эксплуатацию

E

D

5 000

начислена амортизация автомобиля

B

F

500

Пример 6.

Первый жертвователь предоставляет деньги для покупки автомобиля и считает необходимым, чтобы организация использовала купленный автомобиль в конкретном целевом проекте по оказанию гуманитарной помощи до окончания этого проекта. По окончании проекта организация может использовать автомобиль по своему усмотрению. Второй жертвователь предоставляет деньги на цели деятельности организации без конкретизации. Целевой проект фактически завершился, когда накопленная амортизация автомобиля составила 1,5 млн.руб.

Факт хозяйственной жизни

проводка

сумма

дебет

кредит

тыс.руб.

получены деньги от первого жертвователя

A

C

3 000

получены деньги от второго жертвователя

A

B

2 000

приобретен автомобиль у поставщика

D

A

5 000

увеличена сумма ограниченных средств

B

C

2 000

автомобиль введен в эксплуатацию

E

D

5 000

начислена амортизация автомобиля (х3)

C

F

500 (х3)

завершен целевой проект

C

B

3 500

амортизация автомобиля после проекта

B

F

500