ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Те же организации розничной торговли, которые ведут учет товаров по продажным ценам, определяют в бухгалтерском учете финансовый результат совершенно другим способом. Так как в учете товар числится по цене, которую платит за его приобретение покупатель, то фактически списание товара на счет 90 «Продажи» производится по продажной цене. Иначе говоря, выручка, поступившая от покупателей, будет равняться сумме, списанной с кредита счета 41-2 «Товары в розничной торговле» в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Чтобы определить финансовый результат нужно списать не продажную стоимость товара, а разницу между розничной ценой и ценой приобретения, то есть сторнировать сумму торговой наценки, отраженной по счету 42 «Торговая наценка». Эту разницу, представляющую валовый доход, в рознице называют реализованным наложением.

После операции сторнирования суммы торговой наценки, относящейся к реализованным товарам на счете 90 «Продажи» образуется кредитовое сальдо, представляющее собой валовый доход от реализации товаров. В бухгалтерском учете организации, ведущей учет по продажным ценам, для отражения операций по реализации товаров используются следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
50
90
Отражена выручка от реализации товаров
90-2
41-2
Списана себестоимость товаров по продажным ценам
90-2
42
СТОРНО!
Отражена сумма торговой наценки, относящаяся к реализованным товарам
90-3
68
Начислена сумма НДС, подлежащего к уплате
90-2
44
90-9
99
Определен финансовый результат от продажи товаров

Согласно пункту 12 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 года №1-794/32-5 реализованное наложение (валовый доход) можно определить несколькими способами, а именно: по общему товарообороту, по ассортименту товара, по среднему проценту и по ассортименту остатка товаров.

РАСЧЕТ ВАЛОВОЙ ПРИБЫЛИ МЕТОДОМ РАСЧЕТА ПО ТОВАРООБОРОТУ

Этот метод используется розничными организациями в том случае, если на все товары, продаваемые организацией установлен одинаковый процент торговой наценки (надбавки).

Обратите внимание!

Под товарооборотом понимается общая сумма выручки (с НДС), на основании пункта 2.2.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета Российской Федерации по торговле от 10 июля 1996 года №1-794/32-5.

Для определения валового дохода по товарообороту используется формула:

ВД = Т х РН;

Где Т- общий товарооборот;

РН – расчетная торговая наценка (надбавка), определяемая как РН =ТН:(100%+ТН),

ТН – размер торговой наценки (надбавки), установленной организацией.

Пример 1.

В продовольственном магазине ООО «Славянка» на весь ассортимент товаров установлена торговая наценка в размере 30%. Сумма выручки за отчетный период составила 170 000 рублей (с учетом НДС).

Расчетная торговая наценка составляет РН =30%:(100% +30%) = 0,23

Тогда сумма реализованного наложения составит ВД =170 000 рублей х 0,23 = 39 100 рублей.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Если в течение отчетного периода размер единой наценки меняется (увеличивается или уменьшается) применение этого метода также возможно, однако сумма выручки определяется отдельно для каждого периода действия установленного размера торговой наценки.

РАСЧЕТ ВАЛОВОЙ ПРИБЫЛИ ПО АССОРТИМЕНТУ ТОВАРООБОРОТА

Этот способ используется в случае установления на разные группы товаров, разного размера торговой наценки.

Для определения валового дохода этим способом используется формула:

ВД = (Т1 х РН1 2 х РН2 + Т3 х РН3 +… + Тn х РНn)/100

Где Т 1…n- товарооборот по группам товаров;

РН 1…n – расчетная торговая наценка по группам товаров;

Пример 2.

ООО «Славянка» торгует в розницу молоком и хлебобулочными изделиями. За отчетный период выручка молочного отдела составила 120 000 рублей, хлебного отдела – 90 000 рублей.

Руководителем организации установлен размер торговой наценки:

По молочной продукции – 25%;

По хлебобулочным изделиям 20%.

Расчетная торговая наценка по молочным товарам составляет РН =25%:(100% +25%) = 0,2

Сумма реализованного наложения по молочной продукции,реализованной магазином, составит ВД =120 000 рублей х 0,2 = 24 000 рублей.

Расчетная торговая наценка по хлебобулочным изделиям составляет РН = 20% : (100% + 20%) = 0,17

Сумма реализованного наложения по хлебобулочным изделиям составит ВД =90 000 рублей х 0,17 = 15 300 рублей.

Тогда общая сумма реализованного наложения за отчетный период в ООО «Славянка» составит ВД= 24 000 рублей + 15 300 рублей = 39 300 рублей.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Если в отчетном периоде, по какой-либо группе товаров, происходит изменение торговой наценки, расчет по этой группе товаров производится отдельно для каждого периода действия установленного размера торговой наценки.

РАСЧЕТ ВАЛОВОЙ ПРИБЫЛИ ПО СРЕДНЕМУ ПРОЦЕНТУ

Отметим сразу, что именно этот способ наиболее часто используется розничными организациями.

Для определения валового дохода этим способом используется формула:

ВД = (Т х П)/ 100,

Где Т - товарооборот;

П - средний процент валового дохода, который рассчитывается следующим образом:

П = (Н н + Н п – Н в) / (Т + О к) x 100%,

где Н н – величина торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало месяца);

Н п - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (оборот по кредиту счета 42 «Торговая наценка» за месяц);

Н в - торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот по счета 42 «Торговая наценка» за месяц). Под выбывшими товарами следует понимать документальное выбытие товаров (возврат поставщикам, списание испорченных товаров и тому подобное)

О к - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41.2 «Товары в розничной торговле» на конец месяца).

Пример 3.

ООО «Славянка» торгует в розницу продовольственными товарами.

Предположим, что на начало месяца в бухгалтерском учете организации числились остатки:

По счету 41.2 «Товары в розничной торговле» в сумме 80 000 рублей;

По счету 42 «Торговая наценка» – 15 514 рублей;

За отчетный период в магазин поступило товаров на сумму 120 000 рублей, наценка по которым составила 27 692 рубля.

Сумма выручки за отчетный период составила 165 000 рублей.

Выбывших товаров за отчетный период у организации не было.

Остаток товаров на складе на конец отчетного периода составил 35 000 рублей.

Средний процент валового дохода составляет:

П = (15 514 рублей + 27 692 рубля) / (165 000 рублей + 35 000 рублей)) х 100% = 21,6%

Тогда, валовый доход магазина ООО «Славянка» за отчетный период составил:

ВД= 165 000 рублей х 21,6% = 35 640 рублей.

Окончание примера.

РАСЧЕТ ВАЛОВОЙ ПРИБЫЛИ ПО АССОРТИМЕНТУ ОСТАТКА ТОВАРОВ

Этот способ определения реализованного наложения используется очень редко, так как для его использования необходима информация о суммах начисленной и реализованной наценки по каждому наименованию товара. Если же организация торговли имеет возможность отследить учет движения по конкретному товару, то ей проще организовать учет товаров по покупным ценам.

Валовый доход при использовании такого способа определяется по формуле:

ВД = Н н + Н п – Н в – Н к,

где Н н - торговая наценка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка» на начало месяца);

Н п - торговая наценка на поступившие товары за отчетный период (кредитовый оборот по счету 42 «Торговая наценка»);

Н в – торговая наценка на выбывшие товары (дебетовый оборот по счету 42 «Торговая наценка»);

Н к - торговая наценка на остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 42 «Торговая наценка»).

Итак, мы рассмотрели все возможные методы расчета реализованного наложения в условиях использования организацией торговли продажных цен. Теперь остановимся на налоговом учете.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В РОЗНИЧНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, ИСПОЛЬЗУЮЩЕЙ ПРОДАЖНЫЕ ЦЕНЫ

При осуществлении торговых операций глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно статья 268, предусматривает только четыре возможных метода списания покупной стоимости реализованных товаров в расходы: метод ФИФО, метод ЛИФО, метод средней стоимости и метод по стоимости единицы. Как видим, среди перечисленных, нет методов, которые допускается использовать в бухгалтерском учете для определения себестоимости реализованных товаров в условиях продажных цен. Из этого следует, что организации торговли, ведущие учет по продажным ценам обязаны вести «двойной» учет товаров, с тем, чтобы в дальнейшем можно было списывать товары допускаемым методом списания покупной стоимости товаров в налоговом учете.

Хотя, думается, что это не совсем верно. Ведь что собой представляет расчет реализованного наложения?

Рассчитывая эту величину в бухгалтерском учете, мы, по сути, получаем не что иное, как усредненный расчет себестоимости реализованных товаров. Этот расчет практически совпадает с методом определения себестоимости реализованных товаров по средней стоимости. Так как при расчете реализованного наложения, мы исчисляем среднюю величину торговой наценки, приходящуюся на реализованные товары, следовательно, и себестоимость реализованных товаров, также будет средней.

Однако, это только рассуждения и логика, налоговый же учет такого метода списания не предусматривает. То есть пока этот вопрос в целях налогообложения остается открытым и требует доработки. Но, согласитесь, что списывать товары в условиях продажных цен в налоговом учете методами, предусмотренными налоговым учетом, вообще затруднительно.

Можно, конечно посоветовать розничным организациям, ведущим учет товаров по продажным ценам, закрепить такой порядок списания стоимости товаров в целях налогового учета в учетной политике организации для целей налогообложения. Однако, повторяем, действующее налоговое законодательство не содержит подобного метода, поэтому налоговый орган может и не принять данный порядок списания.

Пример 4.

Магазин «Все для ремонта» осуществляет розничную продажу строительных материалов. Учетной политикой организации закреплено, что организация ведет учет товаров по продажным ценам. В целях бухгалтерского учета списание товаров на реализацию производится методом среднего процента.

В целях налогового учета доходы и расходы организация определяет методом начисления, НДС – по мере отгрузки, списание покупной стоимости товаров в расходы осуществляется методом средней стоимости.

Предположим, что на начало отчетного периода в магазине по счету 41.2 «Товары в розничной продаже» числится краска в количестве 120 банок по цене 118 рублей за банку на общую сумму 14 160 рублей. Сальдо по счету 42 «Торговая наценка» составляет 4 720 рублей.

В течение отчетного периода магазин «Все для ремонта» несколько раз получал краску, а именно:

Остаток товара, шт.
Принято к учету
Сумма наценки, рублей
Количество,
шт.
Цена приобретения без НДС, рублей
Стоимость приобретения, без НДС, рублей
Остаток на начало отчетного периода
120
     
4 720
Поступило:
         
1-я партия
 
500
80
40 000
19 000
2-я партия
 
200
76
15 200
8 400
3-я партия
 
250
70
17 500
12 000
Итого за отчетный период
 
950
 
72 700
39 400
Остаток на конец отчетного периода по результатам инвентаризации
77
       

Продажная цена краски не менялась в течение отчетного периода и составляет 118 рублей за банку. Задолженность перед поставщиками краски погашена.

В бухгалтерском учете магазина «Все для ремонта» отражено:

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
Поступление первой партии краски
41-2
60
40 000
Принят к учету товар от поставщика (500 банок х 80 рублей)
19-3
60
7 200
Учтен НДС по поступившей краске
41-2
42
19 000
Отражена наценка по принятой к учету краске по продажной цене 500 банок х (118 рублей – 80 рублей)
60
51
47 200
Оплачена поставщику стоимость краски
68
19-3
7 200
Принят к вычету НДС
Поступление второй партии краски
41-2
60
15 200
Принят к учету товар от поставщика (200 банок х 76 рублей)
19-3
60
2 736
Учтен НДС по поступившей краске
41-2
42
8 400
Отражена наценка по принятой к учету краске по продажной цене 200 банок х (118 рублей – 76 рублей)
60
51
17 936
Оплачена поставщику стоимость краски
68
19-3
2 736
Принят к вычету НДС
Поступление третьей партии краски
41-2
60
17 500
Принят к учету товар от поставщика (250 банок х 70 рублей)
19-3
60
3 150
Учтен НДС по поступившей краске
41-2
42
12 000
Отражена наценка по принятой к учету краске по продажной цене 250 банок х (118 рублей – 70 рублей)
60
51
20 650
Оплачена поставщику стоимость краски
68
19-3
3 150
Принят к вычету НДС
Отражение операций по реализации товара
50
90-1
117 174
Отражена выручка от реализации краски (120 банок + 950 банок – 77 банок)= 993 банки.
90-3
68
17 874
Начислен НДС по операциям реализации товара
90-2
41
117 174
Списана себестоимость реализованного товара по продажной цене
Расчет реализованного наложения за отчетный период:
Средний процент = (4 720 рублей + 39 400 рублей)/ (117 174 рубля + 9086 рублей) Х100%=34,943 %
ВД = 117 174 рубля х 34,943 % =40 945 рублей
90-2
42
40 945
СТОРНО!
Отражена сумма торговой наценки, относящаяся к реализованному товару
90-9
99
23 071
Отражен финансовый результат от продажи краски.

В налоговом учете организации при списании в расходы стоимости реализованных товаров организация использует метод средней стоимости.

Определим среднюю стоимость краски: за отчетный период:

(120 банок х 118 рублей – 4 720 рублей + 72 700 рублей)/ (120 банок + 950 банок)=76,76 рублей.

Следовательно, стоимость краски, которую сможет учесть в составе расходов при налогообложении магазин «Все для ремонта» составит 76 229 рублей.

Таким образом, сумма дохода магазина составит – 99 300 рублей;

Сумма расхода – 76 229 рублей;

Налогооблагаемая прибыль магазина равна 99 300 рублей – 76 229 рублей = 23 071 рубль.

Окончание примера.

Как видно из приведенного примера, бухгалтерская прибыль от реализации краски совпадает с налоговой прибылью, что может служить подтверждением того, что списание стоимости реализованных товаров в расходы методом средней стоимости дает такие же данные, как и используемый в бухгалтерском учете метод расчета реализованного наложения методом среднего процента.

Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения в торговых организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Торговая деятельность».