Автор: Малова Е., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

При проведении централизованной закупки товара (работы, услуги) зачастую возникает временной разрыв между моментом фактической поставки товара (выполнением работы, оказанием услуги) в пользу конкретных заказчиков (грузополучателей) и приемкой товара (работы, услуги) уполномоченным заказчиком с оформлением соответствующего документа о приемке.

Каким образом в этом случае данные об исполнении контракта отражаются в бухгалтерском учете уполномоченного заказчика? Ответим на этот вопрос и приведем пример.

Нормативное регулирование

Положениями ст. 26 Федерального закона № 44-ФЗ установлены возможность и условия осуществления централизованных закупок для государственных (муниципальных) нужд в пользу нескольких заказчиков (грузополучателей) при передаче полномочий (части полномочий) по закупкам одному государственному или муниципальному исполнительному органу (казенному учреждению, наделенному соответствующими полномочиями).

При этом порядок взаимодействия заказчиков с уполномоченными органами (уполномоченными учреждениями) определяется решениями о создании таких органов (учреждений) либо решениями о наделении их полномочиями по осуществлению централизованных закупок (по определению поставщиков, заключению государственных контрактов, их исполнению, в том числе приемке поставленных товаров (оказанных услуг, выполненных работ) и обеспечению их оплаты) (п. 10 ст. 26 Федерального закона № 44-ФЗ).

Документальное оформление

Положениями п. 2 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ установлена обязанность поставщика в соответствии с условиями контракта своевременно предоставлять достоверную информацию о ходе исполнения своих обязательств.

Кроме того, заказчик обязан к установленному сроку предоставить заказчику результаты поставки товара, выполнения работы или оказания услуги, предусмотренные контрактом, результаты отдельного этапа исполнения контракта. При этом заказчик обязан обеспечить приемку поставленного товара, выполненной работы или оказанной услуги (п. 2 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ).

По общему правилу, закрепленному в п. 13 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ, исполнение контракта на осуществление централизованной закупки оформляется документом о приемке, который должен содержать:

  • включенные в контракт идентификационный код закупки, наименование, место нахождения заказчика, наименование объекта закупки, место поставки товара, выполнения работы, оказания услуги, информацию о поставщике (подрядчике, исполнителе), единицу измерения поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги;

  • наименование поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги;

  • наименование страны происхождения поставленного товара (при осуществлении закупки товара, в том числе поставляемого заказчику при выполнении закупаемых работ, оказании закупаемых услуг);

  • информацию о количестве поставленного товара;

  • информацию об объеме выполненной работы, оказанной услуги;

  • стоимость исполненных поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом;

  • иную информацию с учетом требований, установленных в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона № 44-ФЗ.

Отметим, что к документу о приемке могут прилагаться документы, которые считаются его неотъемлемой частью (пп. 2 п. 13 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ).

Пунктом 7 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ определено, что приемка результатов отдельного этапа исполнения контракта, а также поставленного товара (выполненной работы, оказанной услуги) осуществляется в порядке и в сроки, которые установлены контрактом, и оформляется документом о приемке (либо в те же сроки заказчиком направляется поставщику (подрядчику, исполнителю) в письменной форме мотивированный отказ от подписания такого документа). Указанный документ о приемке подписывается заказчиком (в случае создания приемочной комиссии подписывается всеми членами приемочной комиссии и утверждается заказчиком).

В силу положений п. 13 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ при исполнении контракта, заключенного по результатам проведения электронных процедур, заказчик (за исключением случая создания приемочной комиссии) в срок, установленный контрактом, подписывает усиленной электронной подписью лица, имеющего право действовать от имени заказчика, и размещает в единой информационной системе (ЕИС) документ о приемке. Названный срок не должен превышать 20 рабочих дней, следующих за днем поступления документа о приемке.

Датой приемки поставленного товара (выполненной работы, оказанной услуги) признается дата размещения в ЕИС документа о приемке, подписанного заказчиком (пп. 8 п. 13 ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ).

С даты приемки поставленного товара, выполненной работы, оказанной услуги (даты размещения в ЕИС в сфере закупок документа о приемке, подписанного заказчиком) возникает обязанность заказчика произвести оплату по контракту (Письмо Минфина России от 11.11.2022 № 02-06-07/110108).

Бухгалтерский учет

В соответствии со ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 20 СГС «Концептуальные основы» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Кроме того, в силу положений ст. 18 СГС «Концептуальные основы» при ведении бухгалтерского учета должно быть обеспечено формирование достоверной информации, необходимой для осуществления внутреннего и внешнего финансового контроля, в частности:

  • о наличии государственного (муниципального) имущества и его использовании;

  • о принятых обязательствах;

  • о полученных финансовых результатах.

Согласно ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете» и разд. II СГС «Концептуальные основы» регистрация объектов бухгалтерского учета в регистрах бухучета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) объектов бухгалтерского учета без пропусков и изъятий, существенно влияющих на показатели бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ведение бухгалтерского учета объектов учета осуществляется в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108):

  • метода начисления, согласно которому результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (или их эквиваленты);

  • принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни, предусматривающего признание (отражение) в бухгалтерском учете соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению объектов бухгалтерского учета;

  • принципа осмотрительности, предусматривающего приоритетное признание в бухгалтерском учете расходов и обязательств над признанием возможных доходов и активов, отражение указанных объектов учета по самым консервативным оценкам – не завышая активы и (или) доходы и не занижая обязательства и (или) расходы.

В соответствии с п. 11 Инструкции № 157н записи в регистры бухучета осуществляются по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа (как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов). При регистрации в регистрах бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета (отражении фактов хозяйственной жизни) пропуски или изъятия не допускаются.

Факты поступления товара, результатов выполненных работ заказчику (грузополучателю, выгодоприобретателю) в соответствии с первичным учетным документом (например, товарной накладной, актом приема-передачи, иным отгрузочным документом) подлежат отражению в бухгалтерском учете датой поступления нефинансовых активов (результатов), последней датой периода оказания (потребления) услуг по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 100 00 000 «Нефинансовые активы» – при поставке товаров, счета 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108).

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» к обязательным реквизитам первичного учетного документа относятся, в частности:

  • дата составления первичного документа – в заголовочной части документа;

  • содержание факта хозяйственной жизни (включая период оказания (потребления) услуги) – в содержательной части документа;

  • наименование и подписи должностного лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, с указанием даты подписания документа – в оформляющей части.

К сведению: В случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим документом (периода оказания услуги), отражение в документе информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни является, в целях реализации принципа равномерности признания доходов и расходов (метода начисления), обязательным (Письмо Минфина России № 02-06-07/110108).

На основании п. 308 Инструкции № 157н с момента возникновения обязанности бюджетного (автономного) учреждения уплатить бюджету, физическому или юридическому лицу определенные денежные средства в бухучете подлежат отражению денежные обязательства:

  • по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 300 00 000 «Обязательства»;

  • на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 502 02 000 «Денежные обязательства».

Обратите внимание: В соответствии с Письмом МинфинаРоссии № 02-06-07/110108 отражение в учете поступлений (увеличений) нефинансовых активов или расходов с одновременным признанием в учете денежного обязательства по оплате поставщику принятого товара (работы, услуги) производится при условии, если факт поставки товара (выполнения работы, оказания услуги) и факт приемки товара (работы, услуги) осуществляются одновременно (являются одним фактом хозяйственной жизни) с оформлением единого документа о приемке.

Если приемка товара (результата работы, услуги) произведена ранее даты документа о приемке, с одной стороны, обязанность заказчика по осуществлению расходов подлежит отражению в бухгалтерском учете на общих основаниях, а с другой – срок предъявления требования по оплате в момент поставки не наступает, поскольку он возникает с даты оформления документа о приемке.

При этом согласно положениям ст. 94 Федерального закона № 44-ФЗ формирование документа о приемке осуществляется поставщиком (подрядчиком, исполнителем), что не позволяет заказчику на момент поступления товара (работы, услуги) однозначно определить дату (отчетный период) подписания документа приемки. Например, при поставке товара в конце июня 2023 года подписание документа о приемке может быть осуществлено в июле 2023 года, то есть в следующем отчетном периоде.

На основании Инструкции № 157н в рамках централизованных закупок уполномоченным заказчиком фактически произведенные затраты (капитальные вложения (инвестиции) в объекты нефинансовых активов и объекты нематериальных активов, подлежащие безвозмездной передаче в целях формирования стоимости материальных объектов основных фондов, принимаемых к учету конечными правообладателями) отражаются по соответствующим аналитическим кодам группы синтетического учета счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

Таким образом, для формирования достоверной информации о фактически произведенных затратах (вложениях) в пользу конкретного заказчика (грузополучателя) уполномоченным заказчиком обеспечивается ведение аналитического учета по счету 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» в разрезе структуры объектов вложений в нефинансовые активы и ответственных лиц по месту нахождения заказчика (грузополучателя) (п. 128 Инструкции № 157н). При этом на основании Инструкции № 162н в бухгалтерском учете казенного учреждения образования формируются следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Сформированы вложения в нефинансовые активы:

   

Пункт 124.1 Инструкции № 162н, п. 124, 128 Инструкции № 157н, Письмо Минфина России № 02-06-07/110108

получены грузополучателем материальные ценности в соответствии с условиями контракта согласно документу о поставке (транспортной накладной, акту, иному документу)

1 106 00 300

1 401 60 300

переданы заказчику результаты выполненных работ по контракту согласно документу (акту) о выполнении работ

1 106 00 300
1 401 20 200
1 109 00 200

1 401 60 000

оказаны услуги по контракту согласно документу (акту) об оказании услуг

1 401 20 200
1 109 00 200

1 401 60 200

Аналогичную позицию занимает Минфин (см., например, Письмо от 21.02.2023 № 02-06-10/15179).

Кроме того, согласно положениям СГС «Резервы» и Инструкции № 157н по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности, по начислению которых на отчетную дату существует неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов, предусмотрено формирование резервов предстоящих расходов с отражением отложенных обязательств.

Следовательно, в случае возникновения на отчетную дату временного разрыва между датой поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) и датой оформления документа о приемке, обязательства по их оплате признаются для целей бухгалтерского учета отложенными обязательствами и отражаются следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Обоснование

Поставлены на учет отложенные обязательства:

   

Пункт 141.2 Инструкции № 162н, п. 302.1, 308 Инструкции № 157н, Письмо Минфина России № 02-06-07/110108

до момента приемки заказчиком поставленного товара

1 501 93 300

1 502 99 300

до момента приемки заказчиком выполненных работ

1 501 93 000

1 502 99 000

до момента приемки заказчиком оказанных услуг

1 501 93 200

1 502 99 200

Пример.

Согласно контракту на централизованную поставку ГБОУ «Школа № 1218» получило от ООО «Организация питания» 30.06.2023 продукты питания на сумму 105 000 руб. Документ о приемке был подписан 01.07.2023.

Поскольку фактическая дата поставки продуктов питания приходится на один отчетный период (первое полугодие 2023 года), а дата подписания документа о приемке – на другой отчетный период (9 месяцев 2023 года), в бухгалтерском учете учредителя, являющегося казенным учреждением, 30.06.2023 сформированы следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сформированы вложения в продукты питания, по которым на отчетную дату отсутствует документ о приемке

1 106 34 342

1 401 60 342

105 000

Приняты отложенные обязательства на оплату продуктов питания, по которым на отчетную дату отсутствует документ о приемке

1 501 93 342

1 502 99 342

105 000