Автор: Заболонкова О., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Письмом от 27.12.2022 № 02-06-07/128426 Минфин направил Рекомендации по организации и обеспечению (осуществлению) внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни и ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая проведение инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для ознакомления специалистов финансово-экономических служб приведем основные положения этих рекомендаций.

Объект и субъект внутреннего контроля

На основании ст. 19 Закона № 402-ФЗ, ст. 160.2-1 БК РФ, пп. «е» п. 9 СГС «Учетная политика» Минфин разъяснил следующее.

К объектам внутреннего контроля относятся мероприятия, направленные на реализацию полномочий субъекта учета и обеспечивающие осуществление фактов хозяйственной жизни, в том числе проводимые в целях соблюдения требований, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее – операции по исполнению полномочий субъекта учета).

Под субъектом внутреннего контроля понимаются должностные лица (работники) субъекта учета, которые реализуют операции по исполнению полномочий субъекта учета.

Цели внутреннего контроля

Внутренний контроль осуществляется в целях обеспечения:

1) достоверности данных о фактах хозяйственной жизни при их оформлении, соблюдения установленных законодательством РФ требований к формированию первичных учетных документов, полноты и своевременности передачи для отражения на счетах бухгалтерского учета первичных учетных документов;

2) полноты, своевременности отражения и соблюдения установленных требований к отражению на счетах бухучета объектов бухгалтерского учета;

3) подтверждения действительного существования, оценки состояния, обоснованности нахождения у субъекта учета и отражения в бухучете активов, обязательств и иных объектов бухгалтерского учета;

4) своевременности составления, утверждения и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и отсутствия при этом существенных ошибок и искажений.

Задачи внутреннего контроля

В рамках достижения целей внутреннего контроля деятельность субъекта учета должна быть направлена на решение, в частности, следующих задач:

1) недопущение отражения в бухучете мнимого (в том числе неосуществленных расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухгалтерского учета;

2) проверка полноты отражения в бухучете фактов хозяйственной жизни в том отчетном периоде, в котором они имели место быть;

3) подтверждение правильности стоимостного измерения объектов бухгалтерского учета и отражения их на соответствующих счетах бухучета и в соответствующих регистрах бухучета;

4) проверка фактического существования и состояния активов и обязательств, отраженных в бухучете.

Обратите внимание: регламентация обеспечения (осуществления) внутреннего контроля и применяемых способов его организации устанавливается актами субъекта учета, в том числе документами учетной политики, иными документами, регламентирующими исполнение субъектом учета возложенных на него полномочий (осуществление соответствующих фактов хозяйственной жизни).

Мероприятия внутреннего контроля

Специалисты Минфина указали, что мероприятия внутреннего контроля должны предусматривать:

1) предупреждение нарушений установленного порядка осуществления операций по исполнению полномочий субъекта учета – предварительный внутренний контроль;

2) выявление нарушений установленного порядка осуществления операций по исполнению полномочий субъекта учета в момент совершения и предупреждение появления негативных последствий – текущий внутренний контроль;

3) выявление ошибок и нарушений установленного порядка осуществления операций по исполнению полномочий субъекта учета (при этом средства контроля должны быть направлены на выявление нежелательных последствий и смягчение их негативного влияния) – последующий внутренний контроль.

Способы осуществления мероприятий внутреннего контроля

Минфин отметил, что при определении способов организации и обеспечения (осуществления) мероприятий внутреннего контроля объекты внутреннего контроля детализируются (дополняются) путем указания последовательности (периодичности, сроков проведения) и разграничения полномочий (ротации обязанностей) при совершении операций хозяйственной жизни, в том числе момента и способа осуществления в их отношении контрольных действий с применением сервисов или прикладных программных средств автоматизации.

По применяемым способам мероприятия внутреннего контроля реализуются:

1) сплошным способом, при котором контрольные действия осуществляются в отношении каждого объекта внутреннего контроля;

2) выборочным способом, при котором контрольные действия осуществляются в отношении отдельных объектов внутреннего контроля.

Контрольные действия должностных лиц

В рамках мероприятий внутреннего контроля должностные лица (работники) субъекта учета могут осуществлять следующие контрольные действия:

1) документальное оформление (оформление первичных учетных документов с соблюдением требований к составлению и заполнению унифицированных форм, указание реквизитов при оформлении первичных учетных документов, процедурное подтверждение факта хозяйственной жизни), например:

  • отражение информации об организации в карточке учета имущества в личном пользовании (ф. 0509097) на основании данных Единого государственного реестра юридических лиц;

  • контроль соответствия формирования решения о признании объектов нефинансовых активов (ф. 0510441) установленным требованиям;

  • отражение в бюджетном учете поступлений (увеличений) нефинансовых активов (счет 030200000 «Расчеты по принятым обязательствам») при наличии факта приемки поставленного товара согласно требованиям Закона № 44-ФЗ;

2) подтверждение соответствия между объектами внутреннего контроля (сверка данных) или их соответствия установленным требованиям, например:

  • недопущение отражения в бухучете факта выдачи канцелярских товаров при отсутствии отражения на счетах бухгалтерского учета факта их приобретения (получения);

  • недопущение отражения в бухучете факта поступления доходов от аренды при отсутствии отражения объектов аренды в бухгалтерском учете;

3) санкционирование (подтверждение) операций (подтверждение правомочности совершения операций), например утверждение отчета о расходах подотчетного лица (ф. 0504520) сотрудника его руководителем;

4) разграничение полномочий и ротация обязанностей, например применение графика документооборота и (или) порядка взаимодействия структурных подразделений и (или) лиц, ответственных за оформление фактов хозяйственной жизни, по представлению первичных учетных документов для ведения бухгалтерского учета;

5) надзор, например проверка отражения объектов бухгалтерского учета на счетах бухучета с соблюдением требований, пре­дусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

6) коммуникация в целях получения достоверной информации об экономической сущности операции хозяйственной жизни для обеспечения ее корректного отражения в бухгалтерском учете, например взаимодействие с лицом, ответственным за оформление факта хозяйственной жизни, для определения экономической сущности операции по приобретению книг в целях корректного отражения их по подстатьям КОСГУ (книги библиотечного фонда относятся на подстатью 310 «Увеличение стоимости основных средств», предназначенные для использования в учебном процессе и бесплатной раздачи книги – на подстатью 346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов», книги как сувенирная (подарочная) продукция – на подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения»);

7) мониторинг (регулярное наблюдение за операциями хозяйственной жизни и сбор информации об их выполнении в целях определения их эффективности (результативности)), например проверка своевременности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете;

8) контроль фактического наличия и состояния объектов бухгалтерского учета, например проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета;

9) иные контрольные действия, предусмотренные документами учетной политики.

Инвентаризация

Положениями нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, определено, что в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики субъекта учета (далее – годовая инвентаризация).

Согласно положениям СГС «Концептуальные основы» и СГС «Учетная политика» порядок и условия проведения инвентаризаций, в том числе выборочных инвентаризаций, осуществляемых в межинвентаризационный (между обязательными инвентаризациями) период, состав объектов инвентаризации, способы проведения инвентаризации (сплошная, выборочная, технологическая, путем осмотра и др.) устанавливаются субъектом учета актами, принимаемыми в рамках формирования его учетной политики.

На основании п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 80, 81 СГС «Концептуальные основы» Минфин отмечает, что в целях обеспечения повышения достоверности показателей, отражаемых в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, обязательной инвентаризации подлежат активы и обязательства, некорректное раскрытие информации о которых существенным образом может повлиять на достоверность отчетности.

К такой информации относится, например:

1) информация о качественном состоянии дебиторской и кредиторской задолженности (просроченной задолженности). В связи с чем проведение годовой инвентаризации в целях выявления просроченной задолженности (урегулирования указанной задолженности), квалификации объектов, не признаваемых балансовыми объектами бухгалтерского учета (сомнительная задолженность по доходам, кредиторская задолженность, не востребованная кредиторами), является обязательным;

2) информация об объектах произведенных капитальных вложений (о затратах, понесенных на незавершенное строительство объектов капитального строительства, а также о капитальных вложениях в объекты незавершенного строительства). Таким образом, проведение годовой инвентаризации в целях выявления статусов (целевых функций) произведенных капитальных вложений является обязательным;

3) информация об объектах налогообложения (в частности, об объектах обложения налогом на имущество организаций). Следовательно, проведение годовой инвентаризации в целях подтверждения корректного отражения стоимостных оценок объектов недвижимого имущества является обязательным. Минфин отмечает, что наиболее эффективный способ проведения инвентаризации объектов недвижимости – осуществление выверки информации об объектах недвижимости, отраженных в бухгалтерском учете и в государственных реестрах (способом технологической выверки (интеграции));

4) информация об объектах бухгалтерского учета, формирующих показатели, в отношении которых законодательством РФ установлены ограничения, например:

  • установленный на соответствующий финансовый год федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период верхний предел государственного внутреннего (внешнего) долга РФ;

  • установленные законодательством РФ о некоммерческих организациях требования к сделкам с особо ценным имуществом, к крупным сделкам.

Поэтому проведение годовой инвентаризации объектов бухгалтерского учета, формирующих такие показатели, является обязательным;

5) информация об объектах бухгалтерского учета, в отношении которых по результатам сверок (выверок) данных с другими субъектами учета, организациями, проведенных в течение финансового года, выявлены расхождения (например, выявленные по результатам выверки неурегулированные консолидируемые расчеты (Письмо Минфина России от 11.11.2022 № 02-06-09/110261)). В связи с чем проведение годовой инвентаризации в целях подтверждения корректного отражения стоимостных оценок таких объектов бухгалтерского учета является обязательным.

К сведению: В отношении объектов бухгалтерского учета, возникших при исполнении полномочий главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, получателя бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета, в отношении которых по результатам осуществления внутреннего финансового аудита выявлены факты и (или) признаки, влияющие на достоверность бюджетной отчетности и порядок ведения бюджетного учета, осуществление инвентаризаций в течение финансового года, в котором выявлены указанные факты и (или) признаки, либо годовой инвентаризации является обязательным.

Внутренний контроль при ведении учета централизованной бухгалтерией

В случае передачи субъектом учета полномочий по ведению бухгалтерского учета, составлению и представлению бухгалтерской (финансовой) отчетности иной организации (централизованной бухгалтерии) внутренний контроль осуществляется субъектом учета и организацией (централизованной бухгалтерией) в отношении операций по исполнению полномочий субъекта учета исходя из положений о разграничении ответственности, установленных соответствующим решением (соглашением, договором) о передаче полномочий с учетом положений графика документооборота и (или) порядка взаимодействия субъекта учета и организации (централизованной бухгалтерии).

Мероприятия внутреннего контроля в таком случае подразделяются на контрольные действия, осуществляемые:

1) субъектом учета или организацией (централизованной бухгалтерией) в зависимости от положений о разграничении ответственности (например, подтверждение соответствия между объектами внутреннего контроля – поступления (увеличения) нефинансовых активов и соответствующего денежного обязательства – осуществляется на основе данных бухгалтерского учета организацией, обеспечивающей регистрацию содержащихся в первичных учетных документах данных в регистрах бухгалтерского учета);

2) субъектом учета и организацией (централизованной бухгалтерией), например при документальном оформлении факта хозяйственной жизни.

Внутренний контроль за соблюдением своевременности передачи первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок (ф. 0504883) для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета и для обеспечения достоверности содержащихся в них данных о фактах хозяйственной жизни, осуществляется лицами, ответственными за оформление факта хозяйственной жизни.

К бухгалтерскому учету принимаются первичные учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, из предположения надлежащего составления первичных учетных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление (п. 3 Инструкции № 157н). При этом внутренний контроль за соблюдением требований к оформлению первичных учетных документов также осуществляется организацией, обеспечивающей регистрацию содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета.