Акционерное общество, применяющее общую систему налогообложения, передает в безвозмездное пользование по договору ссуды на неопределенный срок помещение некоммерческой корпоративной организации для осуществления основной деятельности, отраженной в ее уставе.
Какие бухгалтерские проводки следует оформить в учете общества при передаче помещения? Какие налоги должен начислить и перечислить в бюджет ссудодатель (общество)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Общество не обязано делать никаких записей по счетам бухгалтерского учета при передаче помещения в безвозмездное пользование НКО, кроме внутренней проводки по соответствующим субсчетам, открытым к счету 01 "Основные средства".
В данном случае ссудодатель вправе исходить из отсутствия у нее объекта налогообложения НДС при передаче помещения по договору безвозмездного пользования некоммерческой организации в целях использования его в уставной деятельности. Однако данную точку зрения, скорее всего, необходимо будет отстаивать в суде.
Если же организация-ссудодатель не желает возникновения налогового спора, то ей следует начислять НДС по ставке 18 процентов на рыночную стоимость безвозмездно оказываемых некоммерческой организации услуг без учета НДС.
Новых объектов обложения по иным налогам в рассматриваемом случае не возникает.
Вместе с тем после передачи имущества в безвозмездное пользование Общество не сможет учитывать амортизацию при налогообложении прибыли.
Обоснование вывода:
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Пункт 2 ст. 689 ГК РФ предусматривает, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
В безвозмездное пользование могут быть переданы в том числе и помещения (ст. 607 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Объекты основных средств, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование, продолжают учитываться на балансе Организации-ссудодателя. Это следует из п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
В бухгалтерском учете ОС, передаваемое в аренду, обычно учитывается на счете 01 "Основные средства". Имущество, передаваемое в аренду, отражается в бухгалтерском учете ссудодателя обособленно путем открытия на соответствующих счетах учета имущества отдельных субсчетов. Амортизацию по переданному в безвозмездное пользование объекту ОС начисляет ссудодатель (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Таким образом, Общество не обязано делать никаких записей по счетам бухгалтерского учета при передаче помещения в безвозмездное пользование НКО, кроме внутренней проводки по соответствующим субсчетам, открытым к счету 01 "Основные средства".
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При передаче имущества в безвозмездное пользование право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит, кроме того, в такой ситуации ссудодатель не получает плату за свое имущество и за его использование.
Таким образом, у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль (смотрите письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 N 03-03-06/1/51112, от 31.10.2008 N 03-11-04/2/163).
Вместе с тем следует учитывать, что с 1 января 2020 года ОС, переданные в безвозмездное пользование, амортизируются ссудодателем (п. 3 ст. 256 НК РФ).
При этом суммы амортизации по таким ОС не могут учитываться ссудодателем в целях налогообложения (за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование ОС в случаях, если такая обязанность установлена законодательством РФ) (п. 16.1 ст. 270 НК РФ).
То есть после передачи помещения в безвозмездное пользование Общество не сможет отражать его амортизацию в налоговом учете.
Налог на добавленную стоимость
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией в целях обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению Минфина России, а также налоговых органов, при передаче имущества в безвозмездное временное пользование по договору ссуды у ссудодателя возникает объект обложения НДС в виде стоимости безвозмездно оказанных услуг (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, в частности доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества.
В этом случае НДС уплачивается за счет средств передающей стороны, поскольку ссудодатель сумму налога к оплате ссудополучателю не предъявляет (смотрите письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 29.07.2011 N 03-07-11/204, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55 и др., УМНС по г. Москве от 05.10.2004 N 24-11/63852). Есть примеры из арбитражной практики, поддерживающие эту позицию (смотрите постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2008 N А31-567/2007-15, от 27.03.2006 N А82-9753/2005-14, ФАС Московского округа от 28.06.2005 N КА-А40/5501-05, ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 N А44-157/2008).
В свою очередь, есть старые решения арбитражных судов, в которых судьи пришли к выводу, что ст. 146 НК РФ не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом. Следовательно, при передаче имущества в безвозмездное пользование НДС ссудодателем не начисляется и не уплачивается (смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2010 N А46-4140/2010, ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 N КА-А41/5591-06).
На наш взгляд, опираться на данную позицию весьма рискованно.
При этом следует учитывать, что операции по передаче имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ). Исключений из данного правила в отношении операций по безвозмездной передаче имущества в пользование законом не установлено.
В то же время специалисты Минфина России в письме от 05.05.2009 N 03-07-11/133 исходили из того, что данные нормы не применяются в отношении услуг по передаче имущества в безвозмездное пользование, но в постановлении ФАС Центрального округа от 28.08.2013 N Ф10-2313/13 по делу N А35-6477/2012 нашла поддержку иная позиция: для целей налогообложения отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование образовательному учреждению (некоммерческой организации) не являются объектом обложения НДС в силу пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 16.06.2011 N Ф05-5223/11 по делу N А40-100563/2010).
Учитывая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), полагаем, что организация-ссудодатель в данном случае вправе исходить из отсутствия у нее объекта налогообложения НДС при передаче помещения по договору безвозмездного пользования некоммерческой организации в целях использования его в уставной деятельности*(1). Однако данную точку зрения она должна быть готова отстаивать в суде.
Если же организация-ссудодатель не желает возникновения налогового спора, то ей следует начислять НДС на рыночную стоимость безвозмездно оказываемых некоммерческой организации услуг (ст. 105.3, п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 29.11.2017 N 03-07-11/78909)*(2). Делать это возможно, например, ежемесячно (п. 1 ст. 167 НК РФ).
С вопросами оформления счетов-фактур в таких случаях можно ознакомиться, обратившись к Энциклопедии решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче.
К сведению:
В ряде случаев при передаче имущества в безвозмездное пользование не возникает объекта налогообложения по НДС. В частности, это:
- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).
То есть при передаче имущества в безвозмездное пользование НКО НДС может не уплачиваться при выполнении следующих условий:
1) передача была осуществлена "через казну";
2) имущество предназначено для использования получателем (некоммерческой организацией) при осуществлении уставной деятельности.
В данном случае имущество (помещение) принадлежит Обществу, поэтому указанная норма не применяется.
Налог на имущество
Объекты основных средств, переданные ссудополучателю в безвозмездное временное пользование, продолжают оставаться в собственности и учитываться на балансе организации-ссудодателя. Это следует из п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Следовательно, помещение, переданное во временное безвозмездное пользование, является объектом налогообложения налогом на имущество у организации-ссудодателя (Общества) на основании п. 1 ст. 374 НК РФ.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при безвозмездном пользовании. Учет у ссудодателя;
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в аренду (ссуду).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Ответ прошел контроль качества
19 февраля 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В таком случае может возникнуть необходимость в восстановлении ранее правомерно принятых к вычету сумм "входного" НДС по автомобилю (пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, более подробно с данным вопросом можно ознакомиться, обратившись к Энциклопедии решений. Случаи восстановления вычетов по НДС).
*(2) Заметим, что оснований для применения в данном случае пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ мы не видим.
