Проводим процедуру по обесценению активов

Автор: Мухин С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

В конце года учреждения в рамках проведения инвентаризации перед составлением годовой отчетности должны провести тест на обесценение активов. Ниже рассмотрен порядок проведения данной процедуры и отражения ее на счетах бюджетного учета.

Что такое обесценение актива?

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с его использованием (нормальным физическим и (или) моральным износом).

К сведению: процедура проведения обесценения активов осуществляется с учетом положений ФСБУ «Обесценение активов» и «Концептуальные основы».

Разница между остаточной стоимости актива и его справедливой стоимостью за вычетом затрат на его выбытие образует убыток от обесценения актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение активов»). Процедура обесценения проводится с целью приведения остаточной стоимости активов, учитываемых на балансе государственных (муниципальных) учреждений, в соответствие их реальной (рыночной) стоимости.

Все ли активы подлежат обесценению?

Перед тем как начинать процедуру обесценения, нужно определить, в отношении каких активов она проводится. Как следует из п. 3 ФСБУ «Обесценение активов», данная процедура не осуществляется в отношении:

• запасов (в соответствии с ФСБУ «Запасы» к ним относятся материалы и незавершенное производство);

• финансовых активов, если стандартом не предусмотрено иное;

• других активов в случаях, когда порядок их обесценения и раскрытия информации в отчетности регулируется другими нормативными правовыми актами.

Кроме того, как указано в п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму Минфина РФ № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019 (далее – Письмо от 21.01.2019), для нефинансовых активов, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 111100000 «Права пользования активами», обесценение не производится.

Таким образом, процедура обесценения возможна по основным средствам, нематериальным активам и непроизведенным активам (земельным участкам).

Когда проводится обесценение актива?

Учреждение выявляет признаки обесценения актива в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской отчетности (п. 6 ФСБУ «Обесценение активов»). При этом решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (Письмо Минфина РФ от 01.11.2018 № 02-06-10/78896).

Процедура может быть проведена и в иных случаях. Например, вследствие стихийных бедствий, когда в учреждении пострадала часть имущества.

Какие признаки указывают на обесценение актива?

Признаки обесценения приведены в п. 7 – 9 ФСБУ «Обесценение активов». Они выявляются с помощью теста. Впервые такой тест следовало провести в рамках инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской отчетности за 2018 год (см. п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму от 21.01.2019).

В стандарте признаки обесценения подразделяются на внутренние и внешние.

Например, признаками обесценения являются консервация (простой) оборудования, сокращение срока его полезного использования, моральное устаревание. В случае выявления любого указанного признака инвентаризационная комиссия принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости актива с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Как провести тест на обесценение актива?

На законодательном уровне порядок проведения теста не утвержден, поэтому учреждению необходимо разработать его и утвердить в учетной политике. Также следует определить состав комиссии, которая примет участие в проведении теста.

Алгоритм может быть следующим.

1. Члены инвентаризационной комиссии устанавливают, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки обесценения. В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъект учета примет решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем тест на обесценение такого актива (определение признаков его обесценения) не проводится (п. 14 ФСБУ «Обесценение активов»).

2. Если эти признаки были, комиссия, исходя из их влияния на стоимость актива, принимает решение о необходимости определения справедливой стоимости данного актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение активов»).

К сведению: учреждение определяет справедливую стоимость актива с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения (п. 54 ФСБУ «Концептуальные основы»). При этом применяется метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива (п. 11 ФСБУ «Обесценение активов»). Выбранный метод прописывается в соответствующем решении. Документы, подтверждающие справедливую стоимость актива, прилагаются к протоколу комиссии по поступлению и выбытию активов.

Одновременно при принятии решения субъект учета оценивает необходимость корректировки оставшегося срока полезного использования актива (п. 13 ФСБУ «Обесценение активов»).

3. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на его справедливую стоимость и затраты по его выбытию.

4. Убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Он отражается на счетах бухгалтерского учета с применением счета 0 114 00 000 «Обесценение имущества учреждения».

Обратите внимание: решение о признании убытка от обесценения актива – государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, аналогичном порядку для принятия решения о списании такого имущества, установленному в соответствии с законодательством РФ (п. 15 ФСБУ «Обесценение активов»). Например, федеральные учреждения в данном случае должны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834.

Как отразить убыток от обесценения актива?

Для учета операций по обесценению актива, связанных со снижением его ценности, применяются следующие группировочные счета (п. 41.2 Инструкции № 162н):

• 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

• 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

• 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Приведем бухгалтерские записи, которыми отражается убыток от обесценения актива:

При отражении операций по разукомплектации объекта основных средств, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бюджетного учета также приводятся операции по обесценению актива:

Рассмотрим примеры по отражению убытка от обесценения в бюджетном учете.

Пример 1.

На балансе казенного учреждения находится оборудование стоимостью 650 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. При проведении теста на обесценение актива комиссия зафиксировала в протоколе, что имущество без ремонта эксплуатироваться не может. Принято решение его отремонтировать. Справедливая стоимость основного средства рассчитана в размере 150 000 руб.

Поскольку остаточная стоимость оборудования превышает его справедливую стоимость ((650 000 – 450 000) > 150 000), учреждение признает убытки от его обесценения в сумме 50 000 руб. (650 000 – 450 000 – 150 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения	1 401 20 274	1 114 34 412	50 000

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и предположим, что по решению комиссии дальнейшая эксплуатация оборудования нецелесообразна. Поскольку оно не отвечает признакам актива, принято решение о его списании с балансового учета.

Убыток от обесценения в данном случае составит 200 000 руб. (650 000 – 450 000).

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен убыток от обесценения	1 401 20 274	1 114 34 412	200 000
Отражено выбытие основного средства	1 114 34 412 1 104 34 411	1 101 34 410 1 101 34 410	200 000 450 000
Одновременно основное средство отражено в забалансовом учете	Забалансовый счет 02

* * *

Кратко сформулируем основные выводы.

1. Признаки обесценения актива выявляются в рамках инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой бюджетной отчетности путем проведения теста на обесценение.

2. Для этих целей в учреждении целесообразно утвердить (в отдельном документе или в составе учетной политики):

• состав комиссии, на которую будут возложены полномочия по выявлению признаков обесценения активов, определению справедливой стоимости, проведению расчета убытка от обесценения;

• порядок проведения теста на обесценение актива при осуществлении годовой инвентаризации и в иных случаях;

• формы документов, на основании которых будут оформлены результаты теста.