ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 ноября 2004 года №07-05-14/298 «О бухгалтерском учете отпуска материально-производственных запасов и способах их оценки» сказано:

«Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). В связи с этим при учете готовой продукции следует руководствоваться ПБУ 5/01.

Выбор того или иного варианта оценки готовой продукции в текущем учете, а также варианта бухгалтерского учета выпуска готовой продукции определяет организация в учетной политике.

Департамент не видит противоречие между пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н».

Таким образом, готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, и ее бухгалтерский учет ведется в соответствии с ПБУ 5/01, а также в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ.

Организации, осуществляющие промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность, ведут учет готовой продукции на счете 43 «Готовая продукция».

Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, устанавливает следующие способы оценки готовой продукции:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости, которая определяется по сумме прямых затрат.

Если готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости, то поступление продукции на склад отражается следующей проводкой:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
43
20
На сумму фактических затрат на изготовление продукции

Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому, при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передаче на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.

При этом способе учета, себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. При реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов (более подробно в разделе 1.3 данной книги):

-   по себестоимости единицы;

-   по средней себестоимости;

-   по методу ФИФО;

-   по методу ЛИФО.

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция приходуется на склад и списывается со склада при ее реализации или ином выбытии. В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства, определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами – с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

1) Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не используется, то при принятии к учету продукции на склад в течение месяца делается проводка:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
43
20
Принята на склад продукция в плановых ценах
При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается:
90-2
43
Принята к учету продукция в учетных ценах

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах дополнительными проводками, если фактическая себестоимость превышает плановую, либо сторнировочными, если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции – на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции – в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1.

В течение месяца на склад принята к учету готовая продукция, плановая себестоимость которой составила 75 000 рублей. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 50 000 рублей. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 «Основное производство» в течение месяца, составляет 90 000 рублей.

А) Остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 18 000 рублей.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 90 000 – 18 000 = 72 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой: 75 000 – 72 000 = 3 000 рублей.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (3 000 : 75 000) х 50 000 = 2 000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (3 000 : 75 000 ) х 25 000 = 1 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 50 000 – 2 000 = 48 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 72 000 – 48 000 = 24 000 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В течение месяца
43
20
75 000
Принята к учету готовая продукция – в учетных ценах
90-2
43
50 000
Списана себестоимость реализованной продукции – в учетных ценах
В конце месяца
20
10, 70, 69, 25, 26
90 000
Учтены расходы на производство продукции
43
20
3 000
СТОРНО!
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой
90-2
43
2 000
СТОРНО!
Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

Б) Остаток незавершенного производства на конец месяца составляет 12 000 рублей.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 90 000 – 12 000 = 78 000 рублей.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой: 78 000 – 75 000 = 3 000 рублей.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные проводки.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: (3 000 : 75 000) х 50 000 = 2 000 рублей.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе: (3 000 : 75 000 ) х 25 000 = 1 000 рублей.

Фактическая себестоимость реализованной продукции: 50 000 + 2 000 = 52 000 рублей.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости): 78 000 – 52 000 = 26 000 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
В течение месяца
43
20
75 000
Принята к учету готовая продукция – в учетных ценах
90-2
43
50 000
Списана себестоимость реализованной продукции – в учетных ценах
В конце месяца
20
10, 70, 69, 25, 26
90 000
Учтены расходы на производство продукции
43
20
3 000
Отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой
90-2
43
2 000
Отражена сумма отклонения фактической себестоимости от плановой в доле реализованной продукции

Данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на начало месяца.

Окончание примера.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в Инструкции по применению плана счетов, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению».

Остатки готовой продукции учитываются на счете 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости, причем в аналитическом учете отдельно выделяется нормативная себестоимость продукции и суммы отклонений. При списании готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» определяется процент отклонений, относящийся к отгруженной продукции, который рассчитывается следующим образом: сумма отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, переданной на склад в течение отчетного периода, делится на сумму нормативной себестоимости остатка готовой продукции на начало отчетного периода и нормативной себестоимости продукции, переданной на склад в течение отчетного периода.

Чтобы рассчитать сумму отклонений, приходящуюся на отгруженную продукцию, нужно нормативную себестоимость отгруженной продукции умножить на полученный процент отклонений.

Пример 2.

Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 рублей в плановых ценах, сумма отклонений составляет 5 000 рублей (перерасход). В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 рублей. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 280 000 рублей, остаток незавершенного производства – 70 000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции – 230 000 рублей.

Фактическая себестоимость готовой продукции: 280 000 – 70 000 = 210 000 рублей.

Сумма отклонений по продукции, переданной на склад: 210 000 – 200 000 = 10 000 рублей.

Процент отклонений на отгруженную продукцию: (5 000 + 10 000) : (60 000 + 200 000) х 100% = 5,77%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию: 230 000 х 5,77% = 13 271 рубль.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции: 230 000 + 13 271 = 243 271 рубль.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости:

(60 000 + 5 000) + (200 000 + 10 000) – (230 000 + 13 271) = 31 729 рублей, в том числе:

плановая себестоимость: 60 000 + 200 000 – 230 000 = 30 000 рублей.

сумма отклонений: 5 000 + 10 000 – 13 271 = 1 729 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
43
20
200 000
Принята к учету продукция по плановой себестоимости
43
20
10 000
Отражено отклонение фактической себестоимости от плановой (по принятой к учету готовой продукции)
90-2
43
230 000
Списана плановая себестоимость отгруженной продукции
90-2
43
13 271
Списано отклонение фактической себестоимости от плановой (по отгруженной продукции)

Окончание примера.

2) Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

В этом случае по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция». В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений.

Если кредитовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается сторнировочная проводка:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
90-2
40
СТОРНО! Отражена экономия

Если дебетовый оборот по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается проводка:

Корреспонденция счетов
Содержание операции
Дебет
Кредит
90-2
40
Отражен перерасход

Таким образом, счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.

Обратите внимание!

Суммы отклонений списываются на счет 90 «Продажи» в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3.

Остаток готовой продукции на складе на начало месяца составляет 60 000 рублей в плановых ценах. В течение месяца на склад принята к учету продукция по плановым ценам на сумму 200 000 рублей. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 «Основное производство», составила 280 000 рублей, остаток незавершенного производства – 70 000 рублей. Плановая себестоимость реализованной продукции – 230 000 рублей.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
10, 70, 69, 25, 26
280 000
Отражены затраты текущего периода
40
20
210 000
Отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции (280 000 – 70 000)
43
40
200 000
Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости
90-2
43
230 000
Списана плановая себестоимость реализованной продукции
90-2
40
10 000
Сумма выявленного отклонения (перерасход) включена в себестоимость реализованной продукции
(210 000 – 200 000)

Остаток готовой продукции на складе по плановым ценам: 60 000 + 200 000 – 230 000 = 30 000 рублей.

Окончание примера.

3) В отдельных случаях, когда готовая продукция реализуется непосредственно из цеха (прямая реализация), возможно вести учет готовой продукции без применения счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция». В этом случае себестоимость продукции списывается непосредственно с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».

Дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит 20 «Основное производство».

Эта запись делается в конце отчетного периода, когда определена фактическая себестоимость готовой продукции.

Пример 4.

Затраты, учтенные в течение месяца на счете 20 «Основное производство», составили 250 000 рублей. Остаток незавершенного производства – 80 000 рублей. Вся готовая продукция реализована в этом же месяце.

Корреспонденция счетов
Сумма, рублей
Содержание операции
Дебет
Кредит
20
10, 70, 69, 25, 26
250 000
Отражены затраты на производство продукции
90-2
20
170 000
Списана фактическая производственная себестоимость реализованной готовой продукции (250 000 – 80 000)

Следует отметить, что этот способ удобен для применения только в тех случаях, когда вся произведенная в отчетном периоде продукция реализована в течение этого же периода. Иначе возникает необходимость учета нереализованной готовой продукции в составе незавершенного производства на счете 20 «Основное производство».

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство».