Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете для случая применения нормативной (плановой) производственной себестоимости и отражения экономии или перерасхода сырья и материалов предусмотрено два варианта учета готовой продукции: с использованием и без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Выбор конкретного способа организация закрепляет в своей учетной политике.
Налоговое законодательство не оперирует понятиями перерасхода и экономии сырья и материалов.
Однако за налогоплательщиком закреплено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень и порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Тем самым предоставлена возможность устанавливать порядок отнесения расходов на производство и реализацию по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.
Обоснование вывода:
Основная цель калькулирования фактической себестоимости продукции - организация на предприятиях четкого контроля за соблюдением норм затрат с тем, чтобы не допускать необоснованных отступлений от установленной технологии изготовления изделий, нерациональной замены сырья и материалов, превышения установленных норм затрат и т.п.
Методы калькулирования фактической себестоимости продукции являются элементом управленческого учета и финансового планирования.
Рассмотрим, как калькулирование себестоимости продукции (то есть исчисление себестоимости единицы продукции) находит свое отражение в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет затрат на производство продукции
Согласно требованиям п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации" правила учета затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н., предусмотрено, что готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
Заметим, что понятия "экономии" и "перерасхода" сырья и материалов в бухгалтерском учете сопрягаются не с учетом материально-производственных запасов на счете счета 10 "Материалы", а с применением варианта нормативной (плановой) производственной себестоимости, который целесообразен в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой выпускаемой продукции.
Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при ведении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете, анализа причин отклонения сумм фактических затрат от нормативных.
Для случая применения в учете нормативной (плановой) производственной себестоимости и отражения экономии, то есть превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасхода, то есть превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000, предусмотрено два варианта учета готовой продукции на счетах бухгалтерского учета. Первый способ - с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", а второй - без использования этого счета.
Выбор конкретного способа предприятие закрепляет в своей учетной политике.
Первый способ. Если организация использует счет 40 в бухгалтерском учете, в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости по дебету счета 90 и кредиту счета 43.
При этом по дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из вспомогательного производства продукции в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Экономия сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 "Продажи".
Перерасход списывается со счета 40 в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.
Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
Второй способ. Если учетной политикой предприятия не предусмотрено использование счета 40, суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, списываются со счетов 20, 23, 29 непосредственно в дебет счета 43.
При этом в аналитическом учете на счете 43 движение отдельных наименований готовой продукции возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.
При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.
Налоговый учет затрат на производство продукции
Сразу отметим, что налоговое законодательство понятием плановой себестоимости продукции не оперирует, соответственно, в налоговом учете не возникает ситуаций, связанных с перерасходом или экономией сырья и материалов.
Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, для целей налогообложения расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Причем в отношении отдельных видов расходов налоговым законодательством могут быть предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, и этим формируют оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции и товаров отгруженных (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Однако обращаем Ваше внимание, что ст.ст. 318-319 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).
Данные нормы направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому логично порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.
Такую точку зрения высказал и Минфин России в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
21 июля 2010 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
