Пунктом 16 ПБУ 5/01 и пунктом 73 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (далее – Методические указания №119н), установлены следующие способы оценки МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);
· по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).
Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета организация может использовать различные методы списания для разных групп МПЗ.
Рассмотрим подробнее каждый из указанных методов.
Списание МПЗ по себестоимости каждой единицы
Метод списания материалов по себестоимости каждой единицы удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве мебели небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списаны материалы, причем цены на них остаются достаточно стабильными в течение длительного периода. В этом случае учет ведется по каждой партии материалов отдельно, и списываются материалы именно по тем ценам, по которым они приняты к учету. Пунктом 74 Методических указаний №119н предложено два варианта списания материалов по цене каждой единицы:
1) В себестоимость единицы включаются все расходы, связанные с приобретением этих запасов. Этот способ применяется, когда есть возможность точно определить суммы расходов по приобретению, которые относятся к разным материалам;
2) Упрощенный способ, по которому в себестоимость единицы включается только стоимость запасов по договорным ценам, а транспортные и иные расходы, связанные с их приобретением, учитываются отдельно и списываются пропорционально стоимости материалов, списанных в производство, в договорных ценах. Этот способ применяется, когда невозможно точно установить, какая доля транспортно-заготовительных расходов относится к каждой конкретной партии приобретенных материалов.
Пример 1.
На начало месяца в учете организации «А» числились остатки высококачественной ламинированной ДСП для изготовления корпусной мебели в количестве 28 листов (2 720 х 1 830 х 18 мм) на сумму 25 000 рублей по фактической себестоимости.
В течение месяца приобретены еще две партии ДСП:
1) 10 листов, стоимость партии – 8 800 рублей. Транспортные расходы составили 500 рублей.
2) 20 листов, стоимость партии – 17 000 рублей. Транспортные расходы составили 1 000 рублей.
Учет материалов организацией ведется с включением транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материалов. Для простоты расчетов все суммы приведены без НДС.
Фактическая себестоимость 1 листа ДСП составляет:
Остаток на начало месяца: 25 000 / 28 = 892,86 рубля.
Первая партия: (8 800 + 500) / 10 = 930 рублей.
Вторая партия: (17 000 + 1 000) / 20 = 900 рублей за 1 лист.
В течение месяца отпущено в производство:
14 листов из остатка на начало месяца;
5 листов из первой партии ДСП;
7 листов из второй партии.
Стоимость отпущенного материала в производство за месяц составляет: 14 листов х 892,86 рубля + 5 листов х 930 рублей + 7 листов х 900 рублей = 23 450,04 рубля.
Окончание примера.
Основным преимуществом метода списания МПЗ по себестоимости каждой единицы является то, что все материалы списываются по их реальной себестоимости без каких-либо отклонений. Однако повторяем, данный метод применим только в тех случаях, когда организация использует сравнительно небольшую номенклатуру материалов и когда можно точно определить, какие именно материалы списаны.
В тех же случаях, когда невозможно точно отследить, материалы из какой именно партии отпущены в производство, целесообразно применять один из трех описанных ниже методов.
Списание материалов в производство по средней себестоимости
Метод списания МПЗ по средней себестоимости заключается в следующем. По каждому виду материалов средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца).
Стоимость материалов, списанных в производство, определяется умножением их количества на среднюю себестоимость. Стоимость остатка на конец месяца определяется умножением количества материала на остатке на среднюю себестоимость. Таким образом, средняя себестоимость единицы материалов может изменяться от месяца к месяцу. Сальдо по счетам учета МПЗ отражается по средней себестоимости.
Пример 2.
(В примере цифры приведены без НДС)
На начало месяца в учете организации «А» числились остатки высококачественной ламинированной ДСП для изготовления корпусной мебели в количестве 28 листов (2 720 х 1 830 х 18 мм) на сумму 25 000 рублей. Средняя себестоимость 1 листа составляет 892,86 рубля.
В течение месяца поступило ДСП:
1-я партия: 10 листов по цене 930 рублей;
2-я партия: 20 листов по цене 900 рублей за лист;
3-я партия: 15 листов по цене 830 рублей за 1 лист.
В течение месяца израсходовано на производство мебели 60 листов ДСП.
Средняя себестоимость ДСП, составляет:
(28 листов х 892,86 рубля + 10 листов х 930 рублей + 20 листов х 900 рублей + 15 листов х 830 рублей) / (28 листов + 10 листов + 20 листов + 15 листов) = 886,97 рубля за 1 лист.
Стоимость ДСП, отпущенной в производство, составляет: 60 листов х 886,97 рубля = 53 218,20 рубля.
Количественный остаток ДСП на конец месяца: (28 листов + 10 листов + 20 листов + 15 листов) – 60 листов = 13 листов.
Стоимость остатка ДСП на конец месяца в организации, занимающейся изготовлением мебели, составит: 13 листов х 886,97 рубля = 11 530,61 рубля.
Окончание примера.
В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 10 марта 2004 года №16-00-14/59 «О бухгалтерском учете материально-производственных запасов» дано разъяснение о применении способов средних оценок фактической себестоимости материалов. В указанном письме говорится, что применение способов средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:
- исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
- путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество, и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
При этом применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Списание материалов в производство по методу ФИФО
Данный метод основан на допущении, что материалы отпускаются в производство в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, то есть материалы, первыми отпущенные в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка материалов, находящихся на складе организации, занимающейся изготовлением мебели, на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости готовой продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.
В том случае если первые по времени приобретения партии материалов стоят дешевле, а последующие дороже, то применение метода ФИФО приводит к увеличению балансовой прибыли, так как материалы списываются в производство по меньшей стоимости, что снижает себестоимость готовой продукции, однако остаток материалов на складе отражается по более высокой цене.
Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, применение данного метода приводит к увеличению себестоимости продукции и, соответственно, к уменьшению балансовой прибыли.
Существует два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ФИФО:
1) Сначала списываются материалы по стоимости первой приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается вторая и так далее. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца);
2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене последних по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Пример 3.
(В примере цифры приведены без НДС)
На начало месяца в учете организации, занимающейся изготовлением мебели, числятся остатки высококачественной ламинированной ДСП для изготовления корпусной мебели в количестве 28 листов (2 720 х 1 830 х 18 мм) по цене 892,86 рубля за лист на сумму 25 000 рублей. В течение месяца в организацию поступило ДСП:
1-я партия: 10 листов по цене 930 рублей;
2-я партия: 20 листов по цене 900 рублей за лист;
3-я партия: 15 листов по цене 830 рублей за 1 лист.
В течение месяца израсходовано на производство мебели 60 листов ДСП.
Для большей наглядности сведем все данные в таблицу:
При использовании данного метода фактическая себестоимость ДСП, отпущенной в производство, составит:
1 вариант.
Всего отпущено в производство 60 листов ДСП, причем сначала полностью списывается остаток ДСП на начало месяца (28 листов), затем списывается первая поступившая партия (10 листов), вторая (20 листов) и оставшееся количество листов (2 листа) списывается из третьей партии. Стоимость ДСП, отпущенной в производство, составляет:
28 листов х 892,86 рубля + 10 листов х 930 рублей + 20 листов х 900 рублей + 2 листа х 830 рублей = 53 960 рублей.
Фактическая себестоимость одного листа ДСП составляет: 53 960 рублей/60 листов = 899,33 рубля.
Количественный остаток ДСП на складе составляет (28 листов + 45 листов) – 60 листов = 13 листов;
Стоимость остатка ДСП на складе: 13 листов х 830 рублей = 10 790 рублей.
Как видим, при этом варианте необходимо точно определить, ДСП из какой партии составляет остаток на конец месяца, так как в следующем месяце именно она (третья партия) первая подлежит списанию.
2 вариант.
Остаток ДСП на конец месяца составляет 13 листов стоимостью 830 рублей, следовательно, его стоимость 10 790 рублей.
Стоимость ДСП, отпущенной в производство, составляет: (25 000 рублей + 39 750 рублей) – 10 790 рублей = 53 960 рублей.
Фактическая себестоимость 1 листа ДСП, отпущенного в производство, составляет: 53 960 рублей / 60 листов = 899,33 рубля.
Окончание примера.
Как видим, стоимость ДСП, отпущенной в производство, и ее остатка на складе одинаковы при использовании обоих вариантов. При втором варианте достаточно точно определить, из какой именно партии ДСП состоит остаток на складе, а стоимость ДСП, отпущенной в производство, определяется расчетным путем без обязательного отнесения на конкретную партию, тогда как при первом варианте нужно точно определять, из каких именно партий ДСП списывается и остается на конец месяца. Этот вариант становится очень трудоемким, если в течение месяца закупки материалов в организации производятся достаточно часто.
Списание материалов в производство по методу ЛИФО
Этот метод основан на допущении, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены. Материалы из ранее приобретенных партий не списываются, пока не израсходована последняя. При этом способе материалы, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости материалов, последних по времени приобретения, а остаток материалов на конец месяца оценивается по себестоимости первых по времени приобретения.
В том случае если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ЛИФО приводит к увеличению себестоимости продукции и уменьшению балансовой прибыли. Остаток материалов на счете 10 «Материалы» отражается по более низким ценам.
Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, ситуация обратная.
Существует два способа определения стоимости материалов, списанных в производство по методу ЛИФО:
1) Сначала списываются материалы по стоимости последней приобретенной партии, если количество списанных материалов больше этой партии, списывается предыдущая партия и так далее. Остаток материалов определяется вычитанием стоимости списанных материалов из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца);
2) Определяется остаток материалов на конец месяца по цене первых по времени приобретения. Стоимость материалов, списанных в производство, определяется вычитанием полученной величины из общей стоимости материалов, поступивших за месяц (с учетом остатка на начало месяца).
Рассмотрим списание материалов в производство методом ЛИФО, используя условия примера 9.
Пример 4.
|
Количество единиц
|
Цена за единицу, рублей
|
Сумма, рублей
|
|
|
Остаток на начало периода
|
28
|
892,86
|
25 000
|
|
Поступило за период, всего
|
45
|
39 750
|
|
|
в том числе:
|
|||
|
1-я партия
|
10
|
930,00
|
9 300
|
|
2 –я партия
|
20
|
900,00
|
18 000
|
|
3-я партия
|
15
|
830
|
12 450
|
|
Всего с учетом остатка на начало периода
|
73
|
64 750
|
|
|
Отпущено в производство
|
60
|
||
|
Остаток на конец периода
|
13
|
1 вариант.
Всего отпущено в производство 60 листов ДСП, причем сначала полностью третья партия ткани (15 листов), затем списывается вторая поступившая партия (20 листов), первая (10 листов) и оставшееся количество листов (15 листов) списывается из остатка на начало месяца. Стоимость ДСП, отпущенной в производство, составляет:
15 листов х 830 рублей + 20 листов х 900 рублей + 10 листов х 930 рублей + 15 листов х 892,86 рубля = 53 142,90 рубля.
Фактическая себестоимость одного листа ДСП составляет: 53 142,90 рубля/60 листов = 885,72 рубля.
Стоимость остатка ДСП на складе: 13 листов х 892,86 рубля = 11 607,18 рубля.
2 вариант.
Остаток ДСП на конец месяца составляет 13 листов стоимостью 892,86 рубля, следовательно, его стоимость 11 607,18 рубля.
Стоимость ДСП, отпущенной в производство, составляет: (25 000 рублей + 39 750 рублей) – 11 607,18 рубля = 53 142,82 рубля.
Фактическая себестоимость 1 листа ДСП составляет: 53 142,82 рубля / 60 листов = 885,72 рубля.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения в организациях, осуществляющих деятельность по производству мебели, а также в организациях, торгующих продукцией мебельного производства, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Мебель от производства до списания».
