Выручка организации за 2012 год превышает 400 млн. руб. Входят ли пояснительная записка и аудиторское заключение в обязательный состав годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год, представляемой в налоговые органы?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
С 1 января 2013 года организация обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ. При этом, учитывая мнение Минфина России, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пояснительная записка) не являются приложениями к указанным формам отчетности и не входят в обязательном порядке в состав годовой бухгалтерской отчетности.
В рассмотренных (описанных в вопросе) обстоятельствах организация подлежит обязательному аудиту в 2013 году, а ее бухгалтерская отчетность за 2013 отчетный год - подтверждению аудиторским заключением. Вместе с тем на текущий момент у налоговых органов отсутствуют законные основания требовать от организации представления аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности.
Обоснование вывода:
С 1 января 2013 года вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Как и в утратившем силу Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), Закон N 402-ФЗ не обязывает экономических субъектов представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Отметим, что ранее Закон N 129-ФЗ содержал отсылочную норму о представлении бухгалтерской отчетности "другим органам исполнительной власти" к законодательству РФ, под которым следовало понимать в том числе НК РФ (п. 1 ст. 15 Закона N 129-ФЗ). При этом частью 5 ст. 2 Закона N 402-ФЗ лишь предусмотрено, что указанный федеральный закон применяется, если законодательством РФ (в том числе тем же НК РФ) предусмотрено применение норм Закона N 402-ФЗ.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 23 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ) предусмотрена обязанность представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с Законом N 402-ФЗ не обязана вести бухгалтерский учет.
В целом нормы Закона N 402-ФЗ распространяются на все экономические субъекты, в том числе на коммерческие организации, ИП и на лиц, занимающихся частной практикой (часть 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ). Вместе с тем частью 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ предусмотрены случаи, когда отдельные экономические субъекты освобождены от ведения бухгалтерского учета в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ. Например, от ведения полноценного бухгалтерского учета освобождены ИП и лица, занимающиеся частной практикой, если нормами НК РФ для них прямо предусмотрены свои правила ведения учета доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения (п. 1 части 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Поскольку эта норма прямо предусмотрена для ИП и лиц, занимающихся частной практикой, то на организации, как таковые, она не распространяется.
Для справки:
Приведенные положения нового Закона N 402-ФЗ являются одним из ключевых отличий от норм утратившего силу с 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", где пунктом 3 статьи 4 было прямо предусмотрено освобождение от ведения бухгалтерского учета для организаций, перешедших на УСН.
Таким образом, организации, вне зависимости от применяемой системы налогообложения, обязаны с 1 января 2013 года вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ и, соответственно, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения бухгалтерскую отчетность, сформированную по правилам Закона N 402-ФЗ (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Отметим, что организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства, не исключение. Для последних предусмотрена лишь возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, что, в свою очередь, должно быть предусмотрено в федеральных стандартах бухгалтерского учета (п. 3 ст. 20, п. 10 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Для организаций, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ, федеральными стандартами бухгалтерского учета, помимо прочего, устанавливаются состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 1 части 1, п. 6 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Пояснительная записка
Согласно части 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ) состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
Формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также приложения к ним утверждены действующим до настоящего времени приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). В качестве приложений к формам отчетности утверждены: отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств. Согласно п. 4 Приказа N 66н иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках названы пояснениями, а их содержание определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения N 3 к Приказу N 66н.
Обобщив вопросы, поступающие в связи со вступлением в силу с 1 января 2013 года Закона N 402-ФЗ, в отношении организации и ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами финансовым ведомством до профессионального сообщества доведена Информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 (далее - Информация).
В п. "е" раздела "Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г." Информации указано, что с 1 января 2013 года пояснительная записка не входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако в силу части 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ продолжает применяться раздел VIII ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". При этом предусмотренная этим разделом информация не является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Отметим, что частью 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ предусмотрено буквально следующее: "До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти ... до дня вступления в силу настоящего Федерального закона".
Из приведенной нормы можно сделать вывод, что Положения по бухгалтерскому учету, по крайней мере, до внесения в них соответствующих изменений не имеют статуса федеральных стандартов бухгалтерского учета (п. 3 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Согласно п. 39 упомянутого выше раздела VIII ПБУ 4/99 организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений.
Таким образом, учитывая позицию Минфина России, пояснительная записка на текущий момент не является обязательной составляющей годовой бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговые органы по месту нахождения организации, для организаций, ведущих с 1 января 2013 года бухгалтерский учет в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ. Пояснительная записка (пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) не упомянута в ст. 14 Закона N 402-ФЗ в составе годовой бухгалтерской отчетности, поскольку не являются приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Следовательно, у организации нет обязанности по представлению пояснительной записки в составе годовой бухгалтерской отчетности в налоговый орган.
Аудиторское заключение
В ст. 14 Закона N 402-ФЗ аудиторское заключение отдельно не предусмотрено как одно из составляющих бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В п. "д" раздела "Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012 г." упомянутой выше Информации Минфин России разъяснил, что в связи с утратой силы с 1 января 2013 года Закона N 129-ФЗ аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности не входит в состав отчетности. Таким образом, логично полагать, что организация не обязана представлять в налоговый орган (в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ) в составе годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год аудиторское заключение, в том числе если организация подлежит обязательному аудиту.
Вместе с тем необходимо учитывать следующее. Пунктом 5 ПБУ 4/99 установлено, что в состав бухгалтерской отчетности входит аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. При этом следует учитывать, что проведение обязательного ежегодного аудита регламентируется не нормами Закона N 402-ФЗ, а иными законодательными актами.
Согласно п. 4 части 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) организация подлежит обязательному аудиту, в том числе если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб.
Обращаем Ваше внимание, что в приведенной норме речь идет о стоимостном показателе выручки именно за год, предшествующий отчетному году, в котором организация подлежит обязательному аудиту. Таким образом, организация подлежит обязательному аудиту в 2013 году, и, следовательно, бухгалтерская отчетность именно за 2013 отчетный год должна быть подтверждена аудиторским заключением. Соответственно, аудиторское заключение является обязательной составной частью бухгалтерской отчетности организации за 2013 год согласно нормам действующего ПБУ 4/99.
Поскольку в Законе N 402-ФЗ нет упоминания об аудиторском заключении в составе годовой бухгалтерской отчетности, то на текущий момент (до внесения соответствующих изменений в Закон N 402-ФЗ) у налоговых органов нет оснований требовать представления аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности. Вместе с тем следует иметь в виду, что в случае внесения соответствующих изменений в Закон N 402-ФЗ в составе отчетности за 2013 год организация обязана будет представить в налоговый орган в том числе аудиторское заключение, подтверждающее достоверность ее бухгалтерской отчетности (не позднее 31.03.2014 включительно).
Для справки:
Согласно части 2 ст. 19 Закона N 402-ФЗ экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
К сведению:
1. Как следует из норм п. 2.1 ст. 32 и пп. 10 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), вопросы о назначении аудиторской проверки, утверждении аудитора и определении размера оплаты его услуг могут быть отнесены уставом ООО к компетенции либо совета директоров (наблюдательного совета), либо к компетенции общего собрания участников.
Для последнего случая напоминаем, что очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом ООО, но не реже чем один раз в год. При этом очередное общее собрание участников должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Закона об ООО).
2. Отметим, что в рамках заданного вопроса мы не рассматривали иные критерии, при которых организация подлежала обязательному аудиту, в частности, в 2012 году. Например, частью 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ предусмотрено, помимо прочего, что организация подлежит обязательному аудиту, если:
- сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года (на 31.12.2011) превышает 60 млн. руб. (п. 4 части 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ);
- если организация представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 5 части 1 ст. 5 Закона N 307-ФЗ) (вне зависимости от стоимостных показателей отчетности).
3. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, помимо прочих, утверждено федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица" (далее - Стандарт N 19).
Согласно п. 1 Стандарта N 19 он устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором.
Как установлено п. 2 Стандарта N 19, в ходе первой проверки аудируемого лица аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:
а) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;
б) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
30 января 2013 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.