Автор: И. Зернова

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2015

В бухгалтерском учете у автономных учреждений для отдельных операций используется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». В статье определимся, для каких целей нужен такой счет. Приведем корреспонденции счетов по отражению отдельных операций с использованием названного счета и рассмотрим их на конкретных примерах с учетом разъяснений Минфина и изменений, которые планируется внести в Инструкцию № 183н.

В бухгалтерском учете у автономных учреждений для отдельных операций используется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». В настоящее время в инструкциях № 157н[1] и 183н[2] порядок применения данного счета освещен узко. Однако, как показывает практика, он имеет более широкое применение. В статье определимся, для каких целей нужен такой счет. Приведем корреспонденции счетов по отражению отдельных операций с использованием названного счета и рассмотрим их на конкретных примерах с учетом разъяснений Минфина и изменений, которые планируется внести в Инструкцию № 183н.

Среди основных операций, расчеты по которым следует учитывать на счете 0 304 06 000, можно выделить операции:

  • по принятию к учету нефинансовых и финансовых активов, расчетов по обязательствам, финансового результата по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации учреждения путем слияния, присоединения, разделения, выделения либо при изменении типа учреждения;
  • по внутреннему заимствованию средств между источниками финансового обеспечения, в пределах остатка средств на счете учреждения, с последующим их возмещением;
  • по оплате нефинансовых активов за счет разных источников финансирования;
  • по прекращению обязательств учреждения, принятых по гражданско-правовому договору, зачетом встречного однородного требования по уплате неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора;
  • по удержанию за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения договоров, в сумме удовлетворения требования залогодержателя;
  • по удержанию из суммы оплаты труда, суммы по погашению задолженности по возмещению ущерба, по иным источникам финансирования.

Рассмотрим отдельные операции подробно.

Операции при изменении типа учреждения. Изменение типа учреждения (казенного или бюджетного) в целях создания автономного учреждения осуществляется на основании решения учредителя.

Корреспонденция счетов по переносу показателей наличия активов, обязательств, сформированных на счетах бухгалтерского учета за период деятельности учреждения, на соответствующие счета бухгалтерского учета автономного учреждения при изменении типа приведена в п. 10 Методических рекомендаций[3].

Как следует из указанного документа, счет 0 304 06 000 используется для переноса показателей активов, обязательств автономного учреждения, создаваемого в течение текущего финансового года.

Перевод показателей активов и обязательств, сформированных по результатам деятельности казенного или бюджетного учреждения с начала текущего финансового года и числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, осуществляется на дату изменения типа казенного или бюджетного учреждения на автономное на основании справки (ф. 0504833). Формирование входящих остатков у автономного учреждения отражается такими проводками:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Формирование входящих остатков:

 
 

по объектам нефинансовых активов

0 101 00 000

0 102 00 000

0 103 00 000

0 105 00 000

0 106 00 000

0 107 00 000

0 109 00 000

0 304 06 000

по начисленной на объекты основных средств и нематериальных активов амортизации

0 304 06 000

0 104 00 000

по финансовым активам

0 201 35 000

0 204 00 000

0 205 00 000

0 206 00 000

0 207 00 000

0 208 00 000

0 209 00 000

0 210 10 000

0 215 00 000

(дебетовое сальдо)

0 304 06 000

0 304 06 000

0 205 00 000

0 208 00 000

0 209 00 000

(кредитовое сальдо)

по обязательствам учреждения

0 304 06 000

0 302 00 000

0 303 00 000

0 304 02 000

0 304 03 000

(кредитовое сальдо)

0 303 00 000

(дебетовое сальдо)

0 304 06 000

Формирование расчетов с учредителем в части балансовой стоимости объектов особо ценного имущества, которым учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться

0 304 06 000

0 210 06 000

Отражение задолженности автономного учреждения по перечислению в доход бюджета дебиторской задолженности прошлых лет (при изменении казенного учреждения)

4 304 06 000

4 303 05 000

Внутреннее заимствование средств между источниками финансового обеспечения в пределах остатка средств на счете учреждения с последующим их возмещением. В деятельности автономных учреждений иногда возникают ситуации, когда для исполнения обязательства перед поставщиком (исполнителем), принятого в рамках одного вида финансового обеспечения (деятельности), временно привлекаются средства из иных источников финансирования.

Корреспонденция счетов по отражению операции погашения кредиторской задолженности путем заимствования средств из другого источника была опубликована в Письме Минфина РФ от 04.09.2012 № 02-06-10/3517. Эта корреспонденция дана в отношении бюджетного учреждения, однако названными проводками могут воспользоваться и автономные учреждения без указания кода аналитического вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для примера в таблице приведем порядок отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения оплаты кредиторской задолженности, сформированной в рамках выполнения государственного задания, в пределах остатка денежных средств на лицевом счете учреждения, полученных от приносящей доход деятельности, с последующим возмещением привлеченных средств за счет средств субсидии.

Содержание операции

Код вида деятельности 2

Код вида деятельности 4

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Отражение кредиторской задолженности в рамках выполнения государственного задания

 
 

4 401 20 ххх

4 109 хх ххх

4 301 хх 000

4 302 хх 000

4 303 хх 000

Привлечение денежных средств на исполнение кредиторской задолженности по виду деятельности 4 за счет остатка средств по виду деятельности 2

2 304 06 000

2 201 11 000

2 201 21 000

4 201 11 000

4 201 21 000

4 304 06 000

Оплата задолженности с лицевого счета учреждения

 
 

4 301 хх 000

4 302 хх 000

4 303 хх 000

4 201 11 000

4 201 21 000

Восстановление финансового источника обеспечения, направленного на погашение кредиторской задолженности (на основании справки (ф. 0504833))

2 201 11 000

2 201 21 000

2 304 06 000

4 304 06 000

4 201 11 000

4 201 11 000

Автономное учреждение для оплаты коммунальных услуг в части выполнения государственного задания привлекло средства от приносящей доход деятельности в сумме 20 000 руб. При поступлении средств субсидии на выполнение государственного задания в сумме 800 000 руб. израсходованные средства, полученные от приносящей доход деятельности, были восстановлены. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК. Сумма коммунальных услуг учитывается в себестоимости оказываемых учреждением услуг в составе накладных расходов.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции нужно отразить следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражена задолженность учреждения по коммунальным услугам

4 109 70 223

4 302 23 000

20 000

Привлечены денежные средства на исполнение кредиторской задолженности по виду деятельности 4 за счет остатка средств по виду деятельности 2, за счет средств которой будет производиться исполнение обязательств

4 201 11 000

4 304 06 000

20 000

2 304 06 000

2 201 11 000

Погашена задолженность перед исполнителем с лицевого счета учреждения

4 302 23 000

4 201 11 000

20 000

Поступили средства субсидии на выполнение государственного задания

4 201 11 000

2 205 80 000

800 000

Восстановлены средства, полученные от приносящей доход деятельности

2 201 11 000

2 304 06 000

20 000

4 304 06 000

4 201 11 000

Приобретение нефинансовых активов за счет разных источников финансирования. При возникновении ситуаций, когда для приобретения нефинансовых активов недостаточно средств по одному виду деятельности, для их приобретения привлекаются средства от иных видов деятельности, например, частично за счет субсидий и частично за счет средств от приносящей доход деятельности.

Несмотря на то что такие объекты приобретаются за счет средств, полученных от разных видов деятельности, к бухгалтерскому учету они должны быть приняты по одному из них, в рамках которого планируется их использование.

Как нужно отразить в бухгалтерском учете операции по приобретению имущества за счет разных источников финансирования, рассмотрим на примере.

Автономным учреждением заключен договор с поставщиком на приобретение оборудования (особо ценного движимого имущества) в сумме 500 000 руб. Для оплаты по договору привлечены средства целевой субсидии в сумме 450 000 руб. и средства от приносящей доход деятельности в сумме 50 000 руб. Оборудование получено и принято к учету. Это оборудование будет использовано при выполнении государственного заказа. Оплата произведена с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК.

Названные операции в бухгалтерском учете можно будет отразить следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены вложения в оборудование за счет целевой субсидии

5 106 21 000

5 302 31 000

450 000

Отражены вложения в оборудование за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности

2 106 21 000

2 302 31 000

50 000

Отражена передача (принятие) вложений в оборудование с кода вида деятельности 5 на код 4

5 304 06 000

4 106 21 000

5 106 21 000

4 304 06 000

450 000

Отражен передача (принятие) вложений в оборудование с кода вида деятельности 2 на код 4

2 304 06 000

4 106 21 000

2 106 21 000

4 304 06 000

50 000

Принято к учету оборудование по сформированной стоимости

4 101 24 000

4 106 21 000

500 000

Произведена плата за оборудование за счет средств субсидии

5 302 31 000

5 201 11 000

450 000

Произведена плата за оборудование за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности

2 302 31 000

2 201 11 000

50 000

Удержание суммы неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора при прекращении обязательств учреждения, принятых по гражданско-правовому договору. Гражданско-правовыми договорами обязательно должны предусматриваться условия об ответственности исполнителя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства и об уплате им в пользу заказчика неустойки, в соответствии с которыми автономное учреждение вправе требовать от исполнителя безукоризненного выполнения принятых им в рамках гражданско-правового договора обязательств.

В случае их неисполнения (ненадлежащего исполнения) автономное учреждение вправе предъявить поставщику (исполнителю, подрядчику) неустойку, оговоренную договором, которая признается собственным доходом учреждения (по приносящей доход деятельности).

При этом надо иметь в виду, что факт неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) основного обязательства должен быть зафиксирован документально. Таким документом может быть акт о приемке товаров, работ, услуг (или иной документ, предусмотренный обычаями делового оборота), в котором должны быть указаны сведения об исполнении обязательства исполнителем, о принятых результатах исполнения контракта, включая сумму неустойки (пеней, штрафов), содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных учетных документов (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 № 02-06-10/3525).

Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете операций по принятию, исполнению обязательств, принимаемых в рамках гражданско-правового договора, а также операций по предъявлению требований по уплате неустоек дана в Письме Минфина РФ от 25.03.2013 № 02-06-07/9374.

Порядок отражения в бухгалтерском учете автономных учреждений начисления неустойки в соответствии с корреспонденцией счетов, приведенной в названном письме, рассмотрим на примере.

Поставка материалов (иного движимого имущества) в автономное учреждение была произведена с нарушением прописанного в гражданско-правовом договоре срока. Сумма по договору составила 80 000 руб. Этот факт был зафиксирован в акте о принятии материалов с указанием суммы начисленной поставщику неустойки в размере 5 000 руб. Материалы относятся к прочим материальным запасам – иному движимому имуществу. Расчет с поставщиком за поставленные материалы произведен за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания, с лицевого счета автономного учреждения, открытого в ОФК.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Приняты к учету материальные запасы

4 105 36 000

4 302 34 000

80 000

Предъявлена неустойка по условиям гражданско-правового договора

2 205 41 000

2 401 10 140

5 000

Перечислены средства исполнителю согласно договору (с учетом встречного требования)

(80 000 - 5 000) руб.

4 302 34 000

4 201 11 000

75 000

Отражено прекращение встречных требований зачетом (согласно акту приемки материалов)

2 304 06 000

2 205 41 000

5 000

4 302 34 000

4 304 06 000

Удержание за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения договоров в сумме удовлетворения требования залогодержателя. В Письме Минфина РФ № 02-02-04/67438, Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.1-805 от 25.12.2014 «Об использовании предоставленного поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обеспечения исполнения контракта в связи с неисполнением обязательств, связанных с возвратом аванса» (далее – Письмо № 02-02-04/67438) предусмотрено: если поставщиком (подрядчиком, исполнителем) были нарушены обязательства по возврату выданного заказчиком аванса, то в соответствии с условиями контракта заказчик вправе удержать денежные средства, предоставленные поставщиком в обеспечение исполнения своих обязательств по возврату аванса.

Наряду с обеспечением возврата аванса контрактом может предусматриваться предоставление обеспечения уплаты неустойки (в том числе штрафной неустойки).

Согласно изменениям, планируемым к внесению в Инструкцию № 183н, уменьшение кредиторской задолженности по поступившим суммам задатков и залогов, в том числе в обеспечение заявок на участие в конкурсе (аукционе), а также в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в сумме удовлетворения требования залогодержателя отражается следующей записью:

Дебет счета 3 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение»

Кредит счета 3 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

Суммы удержанного обеспечения, поступившие:

  • в течение финансового года, в котором осуществлялась оплата обязательств по контракту, учитываются на соответствующем лицевом счете автономного учреждения как восстановление кассового расхода. Эти средства можно использовать для исполнения обязательства с уточнением плана финансово-хозяйственной деятельности.

Если оплата обязательств по договору осуществлялась автономным учреждением с того же лицевого счета, на котором учитывались денежные средства, внесенные в качестве обеспечения исполнения контракта, удержание обеспечения исполнения контракта проводится учреждением как некассовая операция;

  • после завершения финансового года, если источником финансового обеспечения по договору являлись средства от платных услуг или субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, учитываются на лицевом счете автономного учреждения и отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности как суммы дебиторской задолженности прошлых лет, возникшие в связи с нарушением обязательств, связанных с исполнением контракта по коду статьи 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ, предусмотренному Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.

Если источником финансового обеспечения по договору являлись субсидии, предоставленные в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 или ст. 78.2 БК РФ, то суммы удержанного обеспечения учитываются без права расходования на соответствующем лицевом счете автономного учреждения до предоставления учреждением сведений об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению (приложение к Требованиям к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81).

В Письме № 02-02-04/67438 приведена корреспонденция счетов, при помощи которой следует отражать эту операцию.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Предъявлено требование в адрес поставщика (исполнителя):

 
 

о возврате аванса на условиях государственного (муниципального) контракта

0 209 30 000

0 206 хх 000

об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами

2 209 40 000

2 401 10 140

Удержание за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в сумме удовлетворения требования залогодержателя

3 304 01 000

3 304 06 000

Уменьшение дебиторской задолженности в размере сумм, удержанных за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения контрактов

0 304 06 000

0 209 30 000

Зачисление суммы, уплаченной кредитной организацией по банковской гарантии по требованию об осуществлении уплаты денежной суммы по банковской гарантии:

 
 

в части исполнения требования о возврате аванса на условиях государственного (муниципального) контракта

2 201 11 000

2 209 30 000

в части исполнения требования об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами.

Дополнительно отражается уменьшение суммы обеспечения обязательств на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств»

2 201 11 000

2 209 40 000

 
 

Перечисление суммы, поступившей от кредитной организации по требованию об осуществлении уплаты денежной суммы по банковской гарантии, в случае невозврата аванса, на лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций

2 304 06 000

2 201 11 000

Зачисление суммы удержанного обеспечения на лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций (в сумме ранее выплаченного аванса)

5 201 11 000

6 201 11 000

5 206 хх 000

6 206 хх 000

Уменьшение задолженности подотчетного лица (виновного лица) по возврату не использованных им денежных средств (денежных документов) (ущерба) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (стипендий), иных выплат, по иному виду финансового обеспечения (деятельности). Иногда для производства удержаний из заработной платы подотчетного лица (виновного лица) неиспользованных денежных средств (ущерба), выданных (возникших) по одному виду деятельности, оказывается недостаточно. При наличии заработной платы, начисленной за счет иных источников финансирования, удержание недостающей суммы производится из нее. В этом случае тоже используется счет 0 304 06 000. Корреспонденция счетов для отражения такой операции предусмотрена изменениями, планируемыми к внесению в Инструкцию № 183н, а именно:

  • уменьшение задолженности подотчетного лица (виновного лица) по возврату неиспользованных им денежных средств (денежных документов) (ущерба) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (стипендий), иных выплат, по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается записью:

Дебет счета 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда»

Кредит счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

  • уменьшение дебиторской задолженности по подотчетным лицам (виновным лицам) по возврату неиспользованных ими денежных средств (денежных документов) (ущерба), при удержании из сумм оплаты труда (стипендиям) по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается следующей проводкой:

Дебет счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

Кредит счетов 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».

* * *

В представленном материале рассмотрены основные операции, при отражении которых в бухгалтерском учете применяется счет 0 304 06 000. Операции по закрытию расчетов по поступлению (передаче) нефинансовых, финансовых активов (обязательств), сформированных на этом счете, отражаются по кредиту (дебету) счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Операции по незавершенным расчетам по внутреннему заимствованию средств между источниками финансового обеспечения, осуществляемых в пределах остатка средств учреждения на лицевом счете (в кассе) учреждения, при завершении финансового года не формируются.


[1]Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[2] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

[3]Методические рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций с активами, обязательствами и финансовым результатом при принятии решения в течение финансового года о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа, утв. Письмом Минфина РФ от 22.12.2011 № 02-06-07/5236.