Пожертвования учреждению спорта

Автор: Ларцева Л. , эксперт журнала

Журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2019 год

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (ст. 582 ГК РФ). В качестве пожертвований могут выступать как денежные средства, так и иные объекты имущества. С 01.01.2019 доходы в виде пожертвований отражаются в бухгалтерском учете по-новому. Об этом и не только расскажем в статье.

Характерной чертой пожертвований является их безвозмездность. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия.

При пожертвовании имущества юридическим лицам жертвователь вправе установить условие об использовании такого имущества по определенному назначению. В этом случае организация, принимающая пожертвование, должна вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. Стоит отметить, что если использование имущества в соответствии с указанным жертвователем назначением невозможно (к примеру, вследствие изменившихся обстоятельств), то оно может быть использовано по другому назначению лишь с согласия жертвователя, а в случае смерти, ликвидации жертвователя – по решению суда (п. 3, 4 ст. 582 ГК РФ).

Использование пожертвованного имущества не в соответствии с обозначенным жертвователем назначением или изменение этого назначения с нарушением вышеприведенных правил дает право жертвователю, его наследникам или иному правопреемнику требовать отмены пожертвования (п. 3, 4 ст. 582 ГК РФ).

Договорные отношения.

При принятии пожертвования зачастую возникает вопрос: надо ли такие операции оформлять договором? Поскольку пожертвование – частный случай дарения, ГК РФ обязывает оформлять указанные операции письменно, если одновременно выполняются два условия:

1) одаряемый является юридическим лицом;

2) стоимость дара превышает 3 000 руб.

Исходя из этого, если стоимость дара больше 3 000 руб., передача пожертвования учреждению спорта должна быть оформлена письменно.

Кроме того, целесообразно оформлять письменный договор и в том случае, когда жертвователь установил условие об использовании пожертвованного имущества по определенному назначению. Наиболее простым способом зафиксировать такое назначение является его указание в договоре, подписанном обеими сторонами.

Во всех остальных случаях сделка по передаче пожертвования может быть совершена устно.

Возможность устной передачи пожертвований не распространяется на недвижимое имущество. При дарении недвижимости письменный договор оформляется в обязательном порядке, поскольку такой договор подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Кроме того, важно отметить, что наличие письменного договора при принятии пожертвования (даже в тех случаях, когда его оформление необязательно) поможет правильно квалифицировать такие поступления в целях налогового учета и избежать претензий со стороны налоговых органов.

КОСГУ для учета пожертвований.

С 2019 года для отражения доходов в виде пожертвований применяются новые статьи КОСГУ:

1) в части денежных поступлений:

• статья 160 «Безвозмездные денежные поступления капитального характера» – согласно п. 7 Порядка № 209н на данную статью относятся денежные пожертвования, которые направляются на приобретение (создание) основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов;

• статья 150 «Безвозмездные денежные поступления текущего характера» – денежные пожертвования на иные цели;

2) в части неденежных поступлений – статья 190 «Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления», которая также детализирована на поступления текущего и капитального характера.

При применении перечисленных статей необходимо также учитывать категории жертвователей: организации госсектора, прочие организации, физические лица, нерезиденты и т. д. Для них преду­смотрены разные подстатьи. К примеру, при поступлении от физических лиц (резидентов РФ) денежных пожертвований на приобретение основных средств используется подстатья 165 «Поступления капитального характера от иных резидентов (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)», при поступлении имущества в виде оборудования – подстатья 197 «Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от физических лиц» КОСГУ. При аналогичных поступлениях от коммерческих организаций используются подстатьи 165 и 196 («Безвозмездные неденежные поступления капитального характера от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)») КОСГУ соответственно.

Напомним, до 2019 года пожертвования отражались по статье 180 «Прочие доходы» (подстатья 189 «Иные доходы») КОСГУ.

Бухгалтерский (бюджетный) учет.

В бухгалтерском учете бюджетных (автономных) учреждений операции, связанные с поступлением пожертвования, отражаются в рамках приносящей доход деятельности – по коду вида финансового обеспечения (КВФО) 2. При этом денежные средства, поступившие в виде пожертвования, расходуются бюджетными (автономными) учреждениями самостоятельно.

У казенных учреждений источником обеспечения всех расходов являются средства соответствующих бюджетов, поэтому операции по поступлению денежных пожертвований отражаются по КВФО 1 «Бюджетная деятельность». Как правило, пожертвования денежных средств в пользу таких учреждений перечисляются в бюджет жертвователями. Казенные учреждения не вправе самостоятельно распоряжаться указанными средствами (расходовать их). Вместе с тем стоит отметить, что суммы пожертвований, зачисленные в бюджет, впоследствии могут быть доведены казенным учреждениям в виде дополнительных лимитов бюджетных обязательств для осуществления целевых расходов (Письмо Минфина РФ от 17.05.2011 № 02-03-09/2016).

С учетом новых статей (подстатей) КОСГУ для отражения доходов в виде пожертвования применяются и новые аналитические счета. Рассмотрим обновленные корреспонденции счетов по поступлению пожертвований.

Содержание операции	Бюджетные (автономные) учреждения	Казенные учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Денежные пожертвования
Начислены доходы по договору пожертвования, предусматривающему условия о целевом расходовании средств	2 205 50 000 2 205 60 000	2 401 40 150 2 401 40 160	1 205 50 000	1 401 10 150 1 401 40 150
Начислены доходы при принятии пожертвования без условий по их использованию	2 205 50 000 2 205 60 000	2 401 10 150 2 401 10 160
Поступили денежные пожертвования учреждению	2 201 34 510 2 201 11 510 2 201 27 510	2 205 50 000 2 205 60 000	–	–
Зачислены суммы пожертвований в бюджет:
отражаются администратором доходов бюджета, осуществляющим полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет	–	–	1 210 02 190	1 205 50 000
отражаются администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет (на основании извещения (ф. 0504805))	–	–	1 304 04 190	1 303 05 730
			1 303 05 830	1 205 50 000
Списаны в доход текущего года суммы пожертвований при представлении жертвователю отчета о достижении целевых показателей	2 401 40 150 2 401 40 160	2 401 10 150 2 401 10 160	1 401 40 150	1 401 10 150
Неденежные пожертвования
Приняты к учету объекты имущества (объекты нефинансовых активов), полученные в виде пожертвования, на основании договора, акта при- ема-передачи (акта дарения), подтверждающих безвозмездность передачи жертвователем имущества и факт получения объектов	2 100 00 000	2 401 10 190 2 401 40 190	2 100 00 000*	2 401 10 190*

* Для казенных учреждений данная проводка применяется в части отражения безвозмездно полученного имущества. По нашему мнению, ее можно использовать и для отражения имущества, принятого в виде пожертвования.

Коммерческая фирма по договору пожертвования перечислила спортивной школе (бюджетное учреждение) на лицевой счет денежные средства в размере 100 000 руб. на ремонт спортивного зала. Согласно условиям договора школа обязана отчитаться в целевом использовании указанных средств. Кроме того, по этому же договору фирма безвозмездно передала спортивные тренажеры на сумму 50 000 руб. (иное движимое имущество).

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы в виде денежного пожертвования на основании заключенного договора	2 205 55 564	2 401 40 155	100 000
Поступили на лицевой счет школы денежные средства в виде пожертвования	2 201 11 510	2 205 55 664	100 000
	Забалансовый счет 17 (статья 155 КОСГУ)
Отражены доходы текущего периода на основании отчета о целевом использовании средств пожертвования, предоставленного жертвователю	2 401 40 155	2 401 10 155	100 000
Приняты к учету спортивные тренажеры, поступившие в виде пожертвования	2 101 34 310	2 401 10 196	50 000

При принятии к учету пожертвованных объектов нефинансовых активов, стоимость которых не указана в договор пожертвования учреждениям, определяется их текущая оценочная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, признаваемая справедливой стоимостью названного объекта, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Порядок определения такой стоимости установлен п. 25 Инструкции № 157н.

Определение текущей оценочной стоимости нефинансового актива осуществляется методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету.

Определение текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива производится на основе цены, действующей на дату принятия к учету (оприходования) имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения – экспертным путем.

При определении текущей оценочной стоимости в целях принятия к бухгалтерскому учету объекта нефинансового актива комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, используются:

• данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

• экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных на добровольных началах к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

В случае если данные о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета и полноты отражения в бухгалтерском учете свершившихся фактов хозяйственной деятельности текущая оценочная стоимость признается в условной оценке, равной 1 руб. При этом указанные материальные ценности, соответствующие критериям признания активов, отражаются учреждением на балансовых счетах в условной оценке «один объект – один рубль».

После получения данных о ценах на аналогичные либо схожие материальные ценности по объекту нефинансового актива (материальной ценности), отраженные на дату признания в условной оценке, комиссией учреждения осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.

Налоговый учет.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики – получатели названных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Из вышеприведенных норм законодательства следует, что для целей исчисления налога на прибыль организаций поступившие пожертвования вправе не учитывать только некоммерческие организации при условии, что такие пожертвования получены и использованы на общеполезные цели, совпадающие с уставными целями некоммерческой организации (письма Минфина РФ от 30.10.2018 № 03-03-06/3/77988, от 12.10.2018 № 03-03-06/3/73409).

В соответствии с пп. 8 п. 3 ст. 50, ст. 123.22 ГК РФ, ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» одними из форм некоммерческих организаций являются государственные (муниципальные) учреждения – бюджетные, автономные и казенные учреждения.

Таким образом, в случае получения учреждением доходов в виде пожертвования, признаваемого таковым в соответствии с ГК РФ,
названные доходы не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 251 НК РФ, то есть такое пожертвование должно быть использовано по целевому назначению, а налогоплательщик – получатель пожертвования обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений (письма Минфина РФ от 30.10.2018 № 03-03-06/3/77988, 03-03-06/3/73409).

Пожертвования, полученные на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и использованные не по целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, согласно указанному пункту налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках целевых поступлений (то есть пожертвования), по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации (в составе налоговой декларации заполняется лист 07 «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования» (далее – отчет)). Суммы пожертвования указываются в отчете под кодом 140. При этом пожертвованные основные средства, нематериальные активы и другое имущество отражаются в отчете по рыночной стоимости.

* * *

Учреждения спорта имеют право получать пожертвования в виде как денежных средств, так и иного имущества. Принятие пожертвований, по нашему мнению, целесообразно оформлять письменным договором даже в тех случаях, когда законодательством данная обязанность не установлена (например, при пожертвовании движимого имущества стоимостью менее 3 000 руб.). Такой договор пожертвования учреждениям необходим при квалификации проверяющими полученного имущества как пожертвования, а также при закреплении условий его использования, установленных жертвователем. Кроме того, наличие договора позволит избежать претензий со стороны налоговых органов.

Для отражения доходов в виде пожертвований с 2019 года применяются новые статьи КОСГУ: 150, 160, 190 (вместо статьи 180). Названные статьи используются в разрезе видов поступлений (текущие и капитальные), а также источников поступлений (организации госсектора, иные организации, физические лица и т. д.).

С учетом новых кодов КОСГУ скорректирован и порядок отражения указанных доходов на аналитических бухгалтерских счетах.

В целях исчисления налога на прибыль учреждения имеют право не учитывать пожертвования на основании пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ при соблюдении следующих условий:

• имущество поступает безвозмездно;

• пожертвования используются на содержание и ведение уставной деятельности учреждения, то есть на предусмотренные в уставе цели и задачи, направленные на достижение общественных благ;

• пожертвование израсходовано по целевому назначению;

• налогоплательщик – получатель пожертвования ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.