Автор: О. В. Малинина

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение" № 4/2016

С июля этого года законодатель вводит в правовое поле данный способ использования радиочастотного спектра. Как радиочастоты могут совместно использоваться операторами связи? Как им организовать бухучет разовых платежей за эксплуатацию радиочастотного спектра? Периодических ежегодных платежей? Что нужно знать о налогообложении названных платежей и можно ли их бухгалтерский учет совместить с налоговым?

Сегодня в подвижной связи без использования радиочастотного спектра не обойтись, и Федеральный закон от 23.06.2016 № 204-ФЗ устанавливает в правовом поле новый способ его использования, указанный в названии статьи. В чем же состоят новшества и повлияют ли они на бухгалтерский и налоговый учет платежей операторов за использование радиочастотного спектра? Для ответа на вопрос придется разобраться с сущностью совместного использования радиочастот и вспомнить, как учитывают операторы связи соответствующие платежи.

Вводим в курс дела

Начнем с базовых норм ст. 2 Закона о связи, согласно которым радиочастотный спектр – упорядоченная совокупность радиочастот в установленных Международным союзом электросвязи пределах, которые могут быть использованы для функционирования радиоэлектронных средств (РЭС) или высокочастотных устройств (ВЧУ). Под выделением полосы радиочастот понимается выдача разрешения в письменной форме на использование конкретной полосы радиочастот.

Под использованием радиочастотного спектра понимается обладание разрешением на пользование и фактическое пользование полосой радиочастот, радиочастотным каналом или радиочастотой для оказания услуг электросвязи и других не запрещенных целей. Под пользователем радиочастотного спектра подразумевается лицо, которому выделена полоса радиочастот либо присвоены (назначены) радиочастота или радиочастотный канал.

К сведению.

Использование радиочастотного спектра без соответствующего разрешения не допускается (п. 1 ст. 24 Закона о связи).

Выделение полос радиочастот осуществляется на десять лет или на меньший заявленный срок. Предоставленное право на использование полос радиочастот не может быть передано одним пользователем радиочастотным спектром другому пользователю без решения государственной комиссии по радиочастотам или предоставившего это право органа (абз. 6 п. 1 ст. 24 Закона о связи). В свете озвученной нормы встает вопрос: как же тогда совместно пользоваться радиочастотами, если нельзя передать названное право?

Новшества Федерального закона № 204-ФЗпозволяют обойти данное ограничение. А именно: вводится правовой режим совместной эксплуатации спектра в виде его многосубъектного использования, подразумевающий одновременное присвоение (назначение) радиочастотного канала нескольким операторам (пользователям спектра, которым решением ГКРЧ выделена полоса радиочастот указанного спектра). Плату за радиочастотный спектр вносят все его непосредственные пользователи. Совместное использование спектра реализуется через эксплуатацию одного или нескольких РЭС (ВСУ) в составе нескольких сетей связи. Причем общее разрешение позволяет операторам собрать в своих сетях несколько радиочастот (радиоканалов), за которые платят все.

А чтобы совместное использование спектра применялось только для «объединения» полос, а не для его дальнейшей купли-продажи, в Закон о связи вносятся ограничения в части того, что совместное использование спектра может быть осуществлено только между операторами, имеющими аналогичные права на эксплуатацию спектра в других полосах частот и аналогичные лицензии.

К сказанному добавим, что радиочастотный спектр включает в себя следующие категории полос радиочастот (п. 3 ст. 23 Закона о связи):

  • преимущественного пользования радиоэлектронными средствами для нужд органов государственной власти, нужд обороны страны, безопасности государства;
  • преимущественного пользования радиоэлектронными средствами гражданского назначения;
  • совместного пользования радиоэлектронными средствами любого назначения.

Получается, что поправки Федерального закона № 204-ФЗ только конкретизируют ранее узаконенное право совместной эксплуатации радиочастот.

Как регулируется совместное использование?

Базовыми нормами в решении любого организационного вопроса в сфере связи являются положения Закона о связи. Его дополняют подзаконные акты и условия заключенных участниками рынка договоров, которые не должны противоречить вышестоящим правовым актам. Неудивительно, что в Закон о связи вводится понятие соглашения, регулирующего совместное использование радиочастотного спектра.

Это договор о многосубъектном использовании радиочастотного спектра, под которым понимается соглашение между двумя и более пользователями радиочастотным спектром, в соответствии с которым осуществляется совместная эксплуатация радиочастотного спектра в установленном законодательством порядке.

Данный договор должен содержать следующие обязательные условия:

  • указание на выделенные пользователям радиочастотным спектром – сторонам договора полосы радиочастот, которые предполагается использовать совместно;
  • права и обязанности пользователей радиочастотным спектром, в том числе обязанности по соблюдению условий, установленных соответствующим решением о выделении полосы радиочастот;
  • порядок взаиморасчетов между пользователями радиочастотным спектром за его совместную эксплуатацию и размер надлежащей платы;
  • порядок рассмотрения споров между пользователями радиочастотным спектром по вопросу совместного использования радиочастотного спектра;
  • порядок прекращения договора о многосубъектной эксплуатации радиочастотного спектра.

В случае использования радиочастотного спектра для оказания услуг связи стороны договора о многосубъектном использовании радиочастотного спектра должны иметь лицензии на оказание услуг связи одного наименования.

На заметку.

Присвоение (назначение) радиочастоты или радиочастотного канала для РЭС в рамках совместного использования радиочастотного спектра осуществляется при наличии договора о многосубъектном использовании радиочастотного спектра и в порядке, установленном государственной комиссией по радиочастотам, в пределах полос радиочастот, выделенных сторонам договора на одной и той же территории и указанных в договоре о многосубъектном использовании радиочастотного спектра.

При отсутствии договора операторам может быть отказано в присвоении (назначении) радиочастот или радиочастотного канала для радиоэлектронных средств гражданского назначения в рамках совместного использования радиочастотного спектра. Если действие договора прекращено, то утрачивает силу и разрешение на использование радиочастоты или радиочастотного канала, выданное пользователям радиочастотным спектром для целей совместной эксплуатации указанного спектра.

Как радиочастоты могут совместно использоваться?

Отметим: первоначально в Законе о связи планировалось выделить пользователей и субпользователей радиочастотного спектра. Первым присваивалась (назначалась) радиочастота или радиочастотный канал, а вторые заключали договоры с первыми и пользовались указанной частотой или каналом на основании заявления. Но впоследствии законодатели от этого сложноподчиненного разделения операторов отказались, оставив им равноправные роли пользователей радиочастотного спектра. Для наглядности сравним первоначальный и конечный варианты совместного использования радиочастот.

Пример 1

Оператор А имеет РЭС – базовую станцию (БС), которая эксплуатируется им в сети связи. Другие операторы – Б и В – не являются владельцами базовой станции, но используют ее в своих сетях связи. Оператор А имеет право на полосу радиочастот 1, оператор Б – на полосу радиочастот 2, оператор В – на полосу радиочастот 3.

Оператор А – владелец и пользователь РЭС (БС) получает разрешение на использование частот (РИЧ) на канал:

  • в полосе 1 – в качестве пользователя;
  • в полосе 2 – в качестве субпользователя;
  • в полосе 3 – в качестве субпользователя.

Оператор Б использует РЭС (БС) оператора А и получает РИЧ на канал:

  • в полосе 1 – в качестве субпользователя;
  • в полосе 2 – в качестве пользователя;
  • в полосе 3 – в качестве субпользователя.

Оператор В использует РЭС (БС) оператора А и получает РИЧ на канал:

  • в полосе 1 – в качестве субпользователя;
  • в полосе 2 – в качестве субпользователя;
  • в полосе 3 – в качестве пользователя.

В итоге на РЭС используются радиоканалы в трех полосах (РИЧ). А каждый из операторов получает РИЧ в отношении радиоканала в своей полосе в качестве пользователя, а в отношении радиоканалов чужих полос работает как субпользователь.

Как видим, достаточно непростая схема взаимодействия операторов, каждый из которых является и пользователем, и субпользователем радиочастот (каналов). Причем с разрешением на использование частот (РИЧ) тоже запутанный порядок. Проще выдать разрешение сразу всем операторам на все используемые частоты. В таком случае применительно к условиям ранее озвученной практической ситуации:

  • оператор А – владелец и пользователь РЭС (БС) получает разрешение на использование частот (РИЧ) на канал в полосах 1, 2, 3 в качестве пользователя;
  • оператор Б использует РЭС (БС) оператора А на условиях заключенного договора и получает РИЧ на канал в полосах 1, 2, 3 в качестве пользователя;
  • оператор В использует РЭС (БС) оператора А на условиях заключенного договора и получает РИЧ на канал в полосах 1, 2, 3 в качестве пользователя.

Если изменить условия примера и предположить, что каждый из операторов имеет РЭС, то тогда они становятся полностью равноправными, а именно: операторы А, Б и В – владельцы и пользователи РЭС (БС) получают разрешение на использование частот (РИЧ) на канал в полосах 1, 2, 3 в качестве пользователей.

Напоминаем: первый вариант организации совместного использования радиочастот так и остался в законопроекте[1], в то время как второй и третий варианты следуют из норм принятого Федерального закона № 204-ФЗ. Причем мы рассмотрели лишь несколько возможных вариантов взаимодействия операторов в рамках совместного использования ими радиочастотного спектра. На практике вариантов больше.

Неспроста в самих поправках способы совместного использования радиочастотного спектра не обозначены, а порядок сотрудничества операторов прописывается в договоре и закрепляется в выданном им государственной комиссией по радиочастотам разрешении на использование радиочастотного спектра.

Как организовать бухгалтерский учет?

Очевидно, что речь пойдет не об учете самого спектра, а о плате за его использование, которая имеет стоимостную оценку и является объектом бухучета. Радиочастотный спектр как актив может быть поставлен только на баланс органа власти, который имеет право им распоряжаться. У операторов связи речь может идти только о расходах, возникающих при пользовании полосами радиочастотного спектра и каналами. Такими расходами являются разовая и ежегодная плата операторов.

Вспомним, как учитываются данные расходы при индивидуальном пользовании операторами связи радиочастотным спектром. Разовая плата может капитализироваться в стоимость нематериального актива. Его срок использования определяется периодом присвоения (назначения) радиочастоты или радиочастотного канала. Обычно это десять лет или меньший заявленный оператором связи срок, но в пределах срока действия соответствующих решений о выделении полос радиочастот. Названный объект НМА (капитализированная разовая плата за использование радиочастотного спектра) как актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем, что подтверждается выданным разрешением на использование радиочастотного спектра.

Далее разберемся с тем, как учитывать разовую плату, внесенную за «общее» разрешение на использование радиочастотного спектра, выданного нескольким операторам. Можно обратиться к ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в котором есть норма о том, что объект ОС, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе ОС соразмерно ее доле в общей собственности. В ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» такого положения нет, что не мешает бухгалтеру применить озвученное выше правило по аналогии – это разрешается п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В частности, разовые платежи за использование «общего» радиочастотного спектра формируют у каждого оператора стоимость НМА в соответствующей их доле (в абсолютном выражении).

Таким образом, несмотря на то что разрешение на совместное использование спектра выдано всем операторам, в бухгалтерском учете каждый из них имеет право отразить часть своих затрат на оплату данного разрешения как НМА. Если кто-то из них не согласится с описанной методологией и как-то иначе покажет рассматриваемый разовый платеж, это не должно повлиять на учет других операторов. Им ведь не составлять сводную или консолидированную финансовую отчетность группы. А потому каждый самостоятельно решает, как ему более объективно и достоверно отразить свою часть разового платежа за использование радиочастотного спектра.

Пример 2

Три оператора объединились и получили разрешение на совместное использование каналов в нескольких выделенных полосах. Каждый из них уплачивает 1/3 от общего разового сбора за разрешение на совместное использование радиоканалов. Вся разовая плата перечисляется через одного из операторов связи.

Корреспонденция счетов по учету разовой платы у этого оператора будет такой:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Получены от партнеров-операторов денежные средства на оплату разового платежа исходя из их долей
(1/3 + 1/3)

51

76

Перечислен в бюджет общий разовый платеж за совместное использование радиочастотного спектра
(1/3 + 1/3 + 1/3)

76

51

Отражено вложение во внеоборотные активы в своей доле (1/3)

08

76

Показан свой НМА по разовой плате в части своей доли (1/3)

04

08

Отражено начисление амортизации по НМА*

20, 30-2

05

* Операторы связи, ведущие раздельный отраслевой учет, платежи за использование радиочастотного спектра относят на статью затрат «Расходы на налоги, сборы и неналоговые платежи», отражая их как расходы по основным процессам, сопряженным с оказанием услуг связи (субсчет 30-02). Операторам, не ведущим раздельный отраслевой учет, можно остановиться на счете основных затрат (20) по оказанию услуг связи.

Далее рассмотрим методологию учета ежегодной платы за использование радиочастотного спектра. Она подлежит перечислению в установленном порядке в доход федерального бюджета ежеквартально равными долями (п. 6 Правил установления размеров разовой платы и ежегодной платы за использование радиочастотного спектра[2]). Иными словами, платить нужно в каждом промежуточном периоде, что снимает необходимость распределения этой платы во времени. Бухгалтер вправе признать в расходах ежегодную плату так же, как ее и уплачивает, то есть ежеквартально.

Корреспонденция счетов по учету ежегодной платы у оператора будет следующей:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Ежеквартально

Получены от партнеров-операторов денежные средства на оплату ежеквартального платежа исходя из их долей
(1/3 + 1/3)

51

76

Перечислен в бюджет общий ежеквартальный платеж за совместное использование радиочастотного спектра
(1/3 + 1/3 + 1/3)

76

51

Показан в расходах ежеквартальный платеж в своей доле (1/3)

20, 30-2

76

Мы допускаем, что ежеквартальные платежи операторы могут перечислять самостоятельно в федеральный бюджет, что упрощает методологию до двух последних проводок (по собственной доле платежа). Правда, это больше напоминает расчеты по индивидуальному использованию радиочастотного спектра, когда каждый платит за себя и получает разрешение на себя. Совместное же использование предполагает объединение операторов и их расходов, что отражено в примере. Расчеты операторов между собой определяются условиями договора о многосубъектном использовании радиочастотного спектра, в котором необязательно доли операторов по расходам одинаковы (в зависимости от фактического участия каждого оператора). Для бухгалтера именно условия договора устанавливают размер платежей каждого оператора, притом что исчисление размеров общих разовой и ежегодной платы производится радиочастотной службой.

В заключение методологии скажем, что порядок бухгалтерского учета совместного использования активов прописан в ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств и причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

В нашем случае совместно используемым активом можно считать НМА в виде общего разового платежа за многосубъектное использование радиочастотного спектра. Правда, задача упрощена тем, что названный актив является скорее условным, основное предназначение которого состоит в распределении расходов оператора в периоде получения доходов (использования радиочастотного спектра). Раз так, то нет необходимости в применении названного бухгалтерского стандарта. Достаточно определить и отразить операторам свои расходы как указано выше, при этом признавая доходы в обычном порядке – от оказания услуг связи, а не от эксплуатации радиочастотного спектра как совместно используемого операторами связи актива.

* * *

В заключение добавим, что любое совместное использование того или иного имущества (имущественного права) предполагает экономию в расходах его «дольщиков». Будем надеяться, что и для операторов связи многосубъектное использование радиочастотного спектра будет выгоднее «индивидуального», а экономия (если она возникнет) поможет финансировать иные не менее важные для оператора расходы. 

[1] Законопроект № 386184-6 «О внесении изменений в статьи 2 и 24 Федерального закона о связи» (в части установления возможности многосубъектного использования радиочастотного спектра).

[2] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 № 171.